Kritična analiza odločbe U-I-158/24 z dne 2. 4. 2026 - normirani odhodki in posebna olajšava za nove rezidente
Normirani odhodki niso problem normirancev, temveč simptom nezrele davčne države
Ustavno sodišče bi moralo zakonodajalcu postaviti dokazni standard, ne le priznati široko diskrecijo
Avtor: mag. Franc Derganc, www.modro-poslovanje.si, 6.5.2026
Veza:
- Kdaj se bo končala norost z normiranci?; Če želi država dodatno nagraditi že zaposlene osebe v zdravstvu ali drugih javno pomembnih poklicih, naj to stori neposredno in pregledno — ne pa tako, da pod imenom “normirani s.p.” ponovno odpira širok, selektiven in ustavno tvegan davčni privilegij; mag. Franc Derganc, www.modro-poslovanje.si
- Odločba US: U-I-158/24-15 z dne 2.4.2026
I. Jedro odločbe
Ustavno sodišče je presodilo, da zaostritev sistema normiranih odhodkov po ZDoh-2AB ni v neskladju z Ustavo. Presodilo je tudi, da posebna osebna olajšava za nove rezidente po 113.a členu ZDoh-2 ne krši načela enakosti pred zakonom. Izpodbijane določbe se nanašajo predvsem na znižanje prihodkovnih pragov za vstop oziroma obstanek v sistemu normiranih odhodkov, spremembo višine priznanih normiranih odhodkov in uvedbo 7-odstotnega zmanjšanja dohodnine za določene nove rezidente.
Odločba je pomembna, ker potrjuje zelo široko polje proste presoje zakonodajalca na davčnem področju. Ustavno sodišče je izhajalo iz stališča, da sistem normiranih odhodkov ni temeljna pravica zavezanca, temveč poseben, poenostavljen in od splošnega sistema odstopajoč režim. Zato je spremembe pravil presojalo mileje, kot bi jih presojalo, če bi šlo za poseg v že nastalo davčno obveznost ali v pridobljeno pravico.
II. Kje je odločba prepričljiva
Odločba je prepričljiva v delu, kjer jasno loči med pravo in nepravo retroaktivnostjo. Ustavno sodišče pravilno ugotovi, da zakon ni posegel v že dokončano obdavčitev za leto 2024, temveč je prihodke iz preteklih let uporabil kot merilo za vstop oziroma izstop iz posebnega davčnega režima v prihodnje. Takšna uporaba preteklih podatkov sama po sebi še ne pomeni prave retroaktivnosti.
Prav tako je razumljivo stališče, da sistem normiranih odhodkov ni primarni način ugotavljanja davčne osnove. Primarno pravilo pri dohodku iz dejavnosti je ugotavljanje dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov. Normirani odhodki so odstop od načela obdavčitve po ekonomski sposobnosti. Zato zakonodajalec lahko ta režim omeji, če ugotovi, da povzroča neenakosti, davčno optimizacijo ali sistemske anomalije.
Prepričljiva je tudi ugotovitev, da davčni zavezanci ne morejo imeti absolutnega pričakovanja, da se posebni davčni režim ne bo spremenil. Davčna zakonodaja se lahko spreminja, še posebej pri posebnih ugodnostih, poenostavitvah in režimih, ki niso splošno pravilo. Ustavno sodišče je zato utemeljeno zavrnilo tezo, da bi vsaka sprememba normiranega režima pomenila kršitev zaupanja v pravo.
III. Kje je odločba problematična
Kljub temu ima odločba pomembno šibko točko: Ustavno sodišče je vprašanje pravne varnosti normirancev obravnavalo preveč abstraktno. Res je, da ne gre za pravo retroaktivnost, vendar to še ne pomeni, da zakonodajalec lahko davčna pravila bistveno spremeni skoraj tik pred začetkom novega davčnega leta brez resne presoje učinkov na konkretne skupine zavezancev.
Bistvo problema ni bilo samo vprašanje, ali je bila davčna obveznost za nazaj spremenjena. Bistvo je bilo vprašanje, ali je država zavezancem najprej ustvarila razumno poslovno pričakovanje, nato pa ga je tik pred začetkom novega obdobja bistveno spremenila. To je klasično vprašanje zaupanja v pravo. Ustavno sodišče ga sicer prepozna, vendar ga reši predvsem s sklicevanjem na široko zakonodajalčevo diskrecijo in na javni interes za odpravo anomalij.
Najšibkejši del odločbe je odsotnost strožje presoje zakonodajnega gradiva. Sodišče sprejme argument, da so bili razlogi za spremembo dovolj stvarni: rast števila normirancev, uporaba režima za davčno optimizacijo, odmik od obdavčitve po ekonomski sposobnosti in vplivi na trg dela ter socialna zavarovanja. Toda odločba ne zahteva natančne analize, katere skupine normirancev so dejansko povzročale anomalije in katere so bile zgolj pavšalno zajete v zaostritev. To je pomembno, ker normirani režim ni enoten pojav. Eno so zavezanci z visokimi prihodki in nizkimi dejanskimi stroški, drugo so mikro podjetniki, kmetje, samozaposleni in osebe, pri katerih je poenostavitev administrativno nujna.
Sodišče bi moralo strožje vprašati: ali je zakonodajalec dokazal, da je izbrani ukrep primeren, potreben in sorazmeren glede na različne skupine zavezancev? Namesto tega je sprejelo precej splošno razlago, da so anomalije obstajale in da zato zakonodajalec sme hitro ukrepati. To je metodološko šibko, ker lahko tak pristop v prihodnje omogoči, da država z zelo splošnimi sklici na “anomalije” posega v stabilnost davčnega okolja.
IV. Posebna olajšava za nove rezidente: pravilna odločitev, vendar z nevarnim sporočilom
Pri posebni olajšavi za nove rezidente je Ustavno sodišče najprej pravilno ugotovilo, da so novi rezidenti in obstoječi rezidenti pri plačilu dohodnine načeloma v primerljivem položaju. Obe skupini sta rezidenta Slovenije in sta obdavčeni po pravilih ZDoh-2. Sodišče zato ni nekritično sprejelo argumenta Vlade, da so novi rezidenti že zaradi selitve v drugačnem položaju. To je pomembno in pravilno.
Vendar je nato razlikovanje vseeno dopustilo, ker naj bi bil cilj ukrepa privabljanje visokokvalificirane delovne sile, povečanje produktivnosti, reševanje demografskih izzivov in spodbujanje vračanja strokovnjakov v Slovenijo.
Ta del odločbe je ustavnopravno razumljiv, vendar socialno in davčnopolitično občutljiv. Sodišče sporoča, da je dopustno, da dve osebi z enako plačo, enako kvalifikacijo, enakim delom in enakim prispevkom k slovenskemu gospodarstvu nista enako davčno obravnavani, če ena prihaja iz tujine oziroma v zadnjem obdobju ni bila slovenski rezident. To je lahko ustavno dopustno, ni pa nujno pravično v materialnem smislu.
Posebej problematično je, da odločba ne opravi resne presoje položaja mladih slovenskih strokovnjakov, ki ostanejo v Sloveniji. Če je cilj povečanje produktivnosti, potem ni samoumevno, zakaj davčna politika nagrajuje predvsem prihod oziroma vrnitev, ne pa tudi ostanka. Davčni sistem tako posredno sporoča: kdor je bil v Sloveniji ves čas, ni upravičen do dodatne davčne spodbude; kdor pride od zunaj, pa je. To lahko z vidika občutka pravičnosti v davčnem sistemu povzroči resno legitimacijsko težavo.
V. Ključna kritika: odločba varuje formalno ustavnost, manj pa davčno pravičnost
Odločba je pravno-tehnično korektna, vendar premalo občutljiva za širše vprašanje davčne pravičnosti. Ustavno sodišče se je osredotočilo na vprašanje, ali je zakonodajalec prekoračil ustavne meje. Odgovorilo je: ne. Ni pa se poglobilo v vprašanje, ali zakonodajalec gradi notranje skladen, predvidljiv in z vidika različnih skupin zavezancev pošten davčni sistem.
Pri normirancih je sodišče sprejelo logiko, da gre za poseben režim, zato ga zakonodajalec lahko hitro spremeni. Pri novih rezidentih je sprejelo logiko, da lahko davčna politika zasleduje tudi razvojne, demografske in migracijske cilje. Oboje je lahko pravilno. Toda skupaj ti dve stališči pomenita, da ima zakonodajalec v davčni politiki zelo široko možnost razlikovanja med zavezanci.
To je nevarno, če zakonodajalec razlikovanj ne utemeljuje z resnimi analizami, ampak predvsem s političnimi ocenami, splošnimi cilji in pavšalnimi sklici na javni interes. Davčno pravo namreč ni samo tehnični sistem pobiranja prihodkov. Je tudi sistem razdeljevanja bremen. Zato mora biti prav pri davkih zahteva po obrazloženosti, predvidljivosti in notranji pravičnosti posebej visoka.
VI. Sklepna ocena o odločbi
Odločba U-I-158/24 je pomembna, ker potrjuje široko davčnopolitično diskrecijo zakonodajalca. V formalnem ustavnopravnem smislu je odločitev razumljiva: ni šlo za pravo retroaktivnost, normirani režim ni pridobljena pravica, posebna olajšava za nove rezidente pa ima razumen cilj.
Kritična težava odločbe pa je, da ne postavi dovolj visokega standarda dokazovanja zakonodajalcu. Pri normirancih bi moralo Ustavno sodišče zahtevati bolj diferencirano analizo učinkov na različne skupine zavezancev. Pri olajšavi za nove rezidente bi moralo ostreje obravnavati vprašanje materialne enakosti med domačimi in novimi strokovnjaki.
Zato je mogoče odločbo povzeti takole: ustavno sodišče je potrdilo ustavno dopustnost ukrepov, ni pa prepričljivo odgovorilo na vprašanje, ali takšna davčna politika krepi zaupanje v pravičen, predvidljiv in notranje skladen davčni sistem.
VII. Kdaj bo tudi ustavna Slovenija odrasla?
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-158/24 z dne 2. 4. 2026 je formalno razumljiva, vendar razvojno premalo pogumna. Ustavno sodišče je pravilno ugotovilo, da spremembe sistema normiranih odhodkov niso prava retroaktivnost, ker ne posegajo v že zaključena davčna razmerja, temveč za naprej spreminjajo pogoje za vstop oziroma obstanek v posebnem davčnem režimu. Prav tako je poudarilo, da normirani odhodki niso splošni način ugotavljanja davčne osnove, temveč odstop od primarnega sistema dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov.
Toda ravno tu se začne resnejše vprašanje: kdaj bo tudi ustavna Slovenija odrasla? Odrasla država namreč ne razpravlja več o tem, ali je posamezni normiranec “kriv”, ker uporablja zakonito možnost. Odrasla država vpraša nekaj drugega: ali je zakonodajalec ustvaril sistem, ki pod imenom administrativne poenostavitve proizvaja statusno, dejavnostno in ekonomsko neenakost.
Na to vprašanje opozarja tudi članek “Kdaj se bo končala norost z normiranci?”, objavljen na portalu Modro poslovanje = varno in uspešno poslovanje, avtor mag. Franc Derganc, dne 20. 4. 2026. Povezava do objave:
Bistvo članka je jasno: normirani s.p. je lahko ustavno dopusten kot administrativna poenostavitev za male zavezance, ne sme pa postati davčno ugodnejši status, ki pri primerljivi ekonomski koristi omogoča bistveno nižjo javnofinančno obremenitev. Članek zato ne problematizira posameznikov, ki zakonito uporabljajo normirani režim, temveč zakonodajalca, ki mora dokazati, da razlike med normiranim s.p., d.o.o., zaposlenimi osebami in različnimi dejavnostmi temeljijo na stvarnem, razumnem in ustavno dopustnem razlogu.
Ključna misel članka je, da poenostavitev ni isto kot privilegij. Poenostavitev je ustavno sprejemljiva, dokler zmanjšuje administrativna bremena. Ko pa začne sistem nagrajevati status, pravno formo ali dejavnosti z nizkimi dejanskimi stroški, ne govorimo več le o davčni tehniki, temveč o vprašanju ustavne enakosti. Članek zato pravilno premakne razpravo iz napačnega vprašanja “ali so normiranci zakoniti?” v pravo vprašanje: ali je sistem, ki zaradi statusa omogoča bistveno nižjo obremenitev primerljivega dohodka, še ustavno upravičen?
Tu je odločba Ustavnega sodišča premalo ambiciozna. Sodišče je sicer ugotovilo, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje. Vendar široko polje proste presoje ne pomeni, da lahko zakonodajalec sistem normirancev vsakih nekaj let politično popravi, prelepi, razširi, zoži, ponovno razširi in ponovno popravi, ne da bi moral predložiti resno ustavno-ekonomsko analizo. Prav v tem je slovenska nezrelost: normiranci se obravnavajo kot politični ventil, ne kot del ustavno skladnega davčnega sistema.
Ustavno sodišče bi lahko odločilo drugače, ne nujno tako, da bi zakon razveljavilo v celoti, temveč tako, da bi zakonodajalcu postavilo jasen ustavni standard. Lahko bi reklo: sistem normiranih odhodkov kot administrativna poenostavitev je dopusten, vendar mora zakonodajalec pri njegovem oblikovanju dokazati najmanj štiri stvari. Prvič, da pavšalno priznani odhodki še vedno razumno odražajo običajne stroške zavezancev. Drugič, da sistem ne ustvarja nesorazmerne prednosti za dejavnosti z nizkimi dejanskimi stroški. Tretjič, da se primerljiva ekonomska korist ne obdavčuje bistveno različno zgolj zaradi pravne forme. Četrtič, da so prehodna obdobja določena tako, da zavezanci lahko razumno načrtujejo svoje poslovanje.
Takšna odločba bi bila za Slovenijo bistveno koristnejša. Ustavno sodišče bi lahko zakonodajalcu povedalo: normirani režim ni ustavno prepovedan, vendar tudi ni ustavno nevtralen. Če pavšalni režim v praksi preraste iz poenostavitve v privilegij, mora država dokazati, zakaj je tak privilegij še vedno stvarno utemeljen. Če tega ne dokaže, potem problem ni normiranec, ampak zakonodajalec.
S tem bi Ustavno sodišče ustavilo ponavljanje iste politične norosti: najprej se normirance uporablja kot simbol podjetniške svobode, nato kot simbol davčne zlorabe, nato kot socialni korektiv, nato kot razvojni ukrep, nato kot gasilski ukrep za zdravstvo ali javne storitve. Takšna davčna politika ni sistem. Je improvizacija.
Zato je mogoče zadnje sporočilo oblikovati ostro: ustavno odrasla Slovenija bo nastala šele takrat, ko bo Ustavno sodišče od zakonodajalca zahtevalo, da pri davčnih privilegijih ne zadošča politična razlaga, temveč resna dokazna utemeljitev. Normirani odhodki smejo ostati poenostavitev. Ne smejo pa biti več trajni laboratorij davčne neenakosti, statusne arbitraže in zakonodajne improvizacije.