Odločba Ustavnega sodišča (U-I-216/20-16, Up-446/20-20 z dne 18.1.2024) - obrazložitev:

 

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in v postopku odločanja o ustavni pritožbi Jožefa Štirna, Vrhnika, ki ga zastopa dr. Jernej Podlipnik, odvetnik na Vrhniki, na seji 18. januarja 2024 odločilo:

1. Tretja poved drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) ni v neskladju z Ustavo.

2. Ustavna pritožba zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 2327/2018 z dne 17. 9. 2019 se zavrne.

........

29. Dopustnost posega v človekovo pravico Ustavno sodišče presoja z vidika obstoja ustavno dopustnega cilja (tretji odstavek 15. člena Ustave). Če ta obstaja, je treba vselej oceniti še, ali je poseg v skladu z načeli pravne države, in sicer s splošnim načelom sorazmernosti (2. člen Ustave). Presojo, ali gre morda za prekomeren poseg, opravi Ustavno sodišče na podlagi tako imenovanega strogega testa sorazmernosti, ki obsega presojo primernosti, nujnosti in sorazmernosti v ožjem smislu. Poseg je ustavno dopusten, če prestane vse tri vidike testa (Na primer odločba Ustavnega sodišča št. U-I-18/02 z dne 24. 10. 2003 (Uradni list RS, št. 108/03, in OdlUS XII, 86), 25. točka obrazložitve).

25. Poleg tega, da lahko poseg v človekove pravice temelji le na legitimnem, stvarno upravičenem cilju, je treba po ustaljeni ustavnosodni presoji vselej oceniti še, ali je ta v skladu z načeli pravne države (2. člen Ustave), in sicer s tistim izmed teh načel, ki prepoveduje prekomerne posege države tudi v primerih, ko se z njimi zasleduje legitimen cilj (splošno načelo sorazmernosti). Oceno, ali ne gre morda za prekomeren poseg, opravi Ustavno sodišče na podlagi t. i. strogega testa sorazmernosti. Ta test obsega presojo treh vidikov posega:

1) ali je poseg sploh nujen (potreben) v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči brez posega nasploh (kateregakoli) oziroma da cilja ni mogoče doseči brez ocenjevanega (konkretnega) posega s kakšnim drugim, ki bi bil po svoji naravi blažji;

2) ali je ocenjevani poseg primeren za dosego zasledovanega cilja v tem smislu, da je zasledovani cilj s posegom dejansko mogoče doseči; če ga ni mogoče doseči, poseg ni primeren;

3) ali je teža posledic ocenjevanega posega v prizadeto človekovo pravico proporcionalna vrednosti zasledovanega cilja oziroma koristim, ki bodo zaradi posega nastale (načelo sorazmernosti v ožjem pomenu oziroma načelo proporcionalnosti).

Šele če poseg prestane vse tri vidike testa, je ustavno dopusten.

......

31. Ukrep, ki posega v človekovo pravico, je primeren, če je z njim dejansko mogoče doseči cilj, ki ga zasleduje. Ustavno sodišče je že pojasnilo, da je treba na področju javnih financ zakonodajalcu pustiti široko polje proste presoje. Ne le glede predmeta obdavčitve, temveč tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem.^[37] Pri presoji (ne)primernosti ukrepa se ocenjuje le, ali je zakonodajalec morda izbral tako sredstvo, ki očitno ne more doseči zasledovanega cilja.^[38] Ukrep je torej neprimeren šele takrat, kadar sredstvo za dosego cilja ni v razumni zvezi s tem ciljem in kadar s sredstvom navedenega cilja v nobenem primeru ni mogoče doseči, ne le zgolj v določenem obsegu.^[39] Za izpodbijano ureditev ni mogoče trditi, da očitno ne prispeva k ciljem, ki jih zasleduje. Če posameznega dejstva (konkretno nabavne vrednosti kapitala) v ugotovitvenem postopku ni treba posebej ugotavljati in v zvezi s tem izvajati dokazov, je razumno pričakovati, da je postopek odmere davka od dobička iz kapitala učinkovitejši in bolj ekonomičen, dotok sredstev v državni proračun pa poenostavljen in hitrejši. To še zlasti velja, kadar je pridobitev kapitala časovno oddaljena več let in je ugotavljanje nabavne vrednosti kapitala v času pridobitve lahko oteženo. Izpodbijana ureditev je torej primerna, saj se z njo dejansko lahko dosežejo navedeni cilji.

32. V okviru preizkusa nujnosti posega Ustavno sodišče presoja, ali je ukrep nujen, da bi se želeni cilj dosegel tako učinkovito in v tolikšni meri, kot to omogoča presojani ukrep. Upoštevaje že navedeni stališči, da ima zakonodajalec na področju javnih financ široko polje proste presoje tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem, in da Ustavno sodišče ni pristojno za presojo, kateri ukrep ali skupina ukrepov je učinkovitejša za dosego cilja na področju javnih financ, lahko Ustavno sodišče tudi v tem koraku testa sorazmernosti ocenjuje le, ali očitno obstaja blažji ukrep, ki bi bil enako učinkovit kot izpodbijani. Takega ukrepa Ustavno sodišče ne prepozna. Ni namreč videti načina, kako bi se brez posega v pravico do izjave (ali z blažjim posegom vanjo) zagotovili enako močni pozitivni učinki na hitrost in učinkovitost postopka odmere davka od dobička iz kapitala, kot to omogoča izpodbijana ureditev.

33. Ob ugotovljeni primernosti in nujnosti posega je moralo Ustavno sodišče pretehtati še obstoj sorazmernosti v ožjem smislu. Tehtati je torej moralo med težo posega v človekovo pravico in koristjo, ki jo ta poseg prinaša. Pri oceni teže posega je treba upoštevati, da čeprav izpodbijana ureditev posega v pravico do izjave v postopku po ZDoh-2, pa ta pravica ni izključena v postopku po ZDDD, v katerem se prav tako že ugotavlja upoštevno dejstvo nabavne vrednosti kapitala. Pri tej oceni prav tako ni mogoče v celoti spregledati, da je v davčnih postopkih na splošno poudarjena zahteva, da zavezanec v okviru tako imenovane sodelovalne dolžnosti[40] tudi sam aktivno prispeva k ugotavljanju pravno pomembnih dejstev, tako tistih, ki so mu v korist, kot tistih, ki so mu v breme.[41] Davek na dediščino FURS odmeri po uradni dolžnosti, vendar sodelovalna dolžnost v načelu ni omejena samo na postopke, ki se začnejo na zahtevo stranke. To ne pomeni, da bi v okviru zadevnega postopka po ZDDD pravica do izjave vključevala tudi dolžnost zavezanca opozarjati davčni organ na napake, ki jih ta morda zagreši pri ugotavljanju dejanskega stanja, vendar so zavezancu "v korist", na kar pravilno opozarja pobudnik. Pomeni pa, da lahko davčni organ pridobi ali preveri podatke na podlagi navedene sodelovalne dolžnosti (glej tudi 14. točko obrazložitve te odločbe). Iz navedb pobudnika izhaja njegovo stališče, da zavezanec v postopku odmere davka na dediščino nima ne pravnega ne dejanskega interesa, da bi v postopku po ZDDD uveljavljal, da je vrednost podedovanega premoženja ugotovljena prenizko, saj naj bi to pomenilo višjo davčno obveznost po ZDDD. Vendar to stališče samo po sebi še ne more pomeniti, da je učinkovita pravica do izjave izključena (tudi) v postopku po ZDDD, saj ni mogoče v celoti izključiti nasprotnega položaja, torej da bi zavezanec glede na konkretne okoliščine lahko uspešno uveljavljal tudi višjo vrednost dediščine.[42] Vse navedeno izkazuje, da je manjši tudi morebitni negativni vpliv izpodbijane ureditve na načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

....

36. Na drugi strani je treba ovrednotiti koristi izpodbijane ureditve. Kot je bilo že navedeno, Vlada poudarja pomen ekonomičnosti postopka odmere dohodnine z različnih vidikov. Predvsem je treba upoštevati, da zaradi izpodbijane ureditve ob odsvojitvi kapitala ni treba ponovno ugotavljati njegove vrednosti ob pridobitvi, kot je bila ugotovljena že v postopku odmere davka na dediščino (tedaj ob zagotovljeni pravici do izjave). S tem se lahko postopek odmere dohodnine poenostavi tudi za zavezance. Namen pravnih domnev je, da olajšajo oziroma poenostavijo dokazovanje in s tem nastop določenih pravnih posledic.[46] Ugotavljanje vrednosti kapitala se ne ponavlja, kar lahko bistveno pospeši postopke. Upoštevanje iste vrednosti kapitala preprečuje napake pri obdavčenju z dohodnino, do katerih bi lahko prišlo, če bi se ta vrednost ponovno ugotavljala. Izpodbijana ureditev preprečuje, da bi FURS v dveh davčnih postopkih ugotovila različne vrednosti istega kapitala ob njegovi pridobitvi. Tudi na ta način se lahko krepita konsistentnost oziroma enotnost ureditve davčnega sistema ter posledično predvidljivost obdavčitve. Na tem sloni zaupanje zavezancev v davčni sistem.[47] Pobudnik razlaga, kako imajo zavezanci v različnih postopkih različne interese. Vendar interesi, ki naj bi jih zavezanci lahko prilagajali glede na namene ali rezultate različnih postopkov (kot bi lahko bilo razumeti tudi stališče pobudnika), v načelu ne bi smeli prevladati nad javnimi interesi. Nepomembno tudi ni, da bi možnost različnega ugotavljanja vrednosti v postopkih po ZDDD in ZDoh-2 lahko omogočala različne špekulacije zavezancev, ki bi šele v postopkih po ZDoh-2 odpirali vprašanja nabavne vrednosti kapitala. Isti davčni organ bi tako dejansko dvakrat ugotavljal oziroma preverjal isto dejstvo, čeprav a priori niti ni mogoče povsem izključiti, da bi se glede na okoliščine oziroma v skladu z zakonskimi pogoji v konkretnih primerih lahko tudi poseglo v odločbe o odmeri davka na dediščino z rednimi ali izrednimi pravnimi sredstvi.[48]

39. Da izpodbijana ureditev ne bi zadostila navedenim zahtevam, pobudniku ni mogoče pritrditi. Okoliščina, da se zaradi neizpodbojne pravne domneve v postopku po ZDoh-2 za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve vedno upošteva tista vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščino, kot taka še nima učinka obdavčitve "navideznega" dohodka, kot neutemeljeno trdi pobudnik. Pobudnik navaja, da če pride do napake pri ugotavljanju vrednosti kapitala v postopku odmere davka na dediščino, zavezanec pa kasneje proda podedovano nepremičnino, mu FURS odmeri davek od prirasta premoženja, ki ga dejansko ni dosegel. Vendar je očitno, da pobudnik pri svoji razlagi v celoti izhaja iz izjemnega položaja, ko FURS v postopku odmere davka na dediščino vrednost napačno ugotovi. Zgolj zaradi možnosti, da pride do napačne ugotovitve dejanskega stanja, kar je, kot je že bilo navedeno, v okviru postopka odmere davka na dediščino možno sanirati, izpodbijana ureditev še ni v neskladju z načelom enakosti pred zakonom oziroma iz tega izhajajočim načelom davčne pravičnosti. Očitek pobudnika o neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave je torej očitno neutemeljen.

40. Pobudnik zatrjuje neskladje s 27., 28. in 29. členom Ustave, če naj bi bil namen izpodbijane ureditve kaznovanje zavezancev, ki v postopku odmere davka na dediščino ne sporočijo FURS, da je napačno ugotovila vrednost kapitala. V tem primeru naj izpodbijana ureditev ne bi pomenila davka, temveč sankcijo za kršitev predpisov. Temeljna lastnost davkov izhaja iz 146. člena Ustave, ki v prvem odstavku določa, da država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog z davki in drugimi obveznimi dajatvami ter s prihodki od lastnega premoženja. Z ustavnopravnega vidika je zato davek tista dajatev, ki prvenstveno zasleduje cilj financiranja javne porabe, čeprav ne nujno zgolj tega. Namen določanja davkov ni nujno le v zagotavljanju proračunskih sredstev, temveč se z davki dosegajo tudi drugi cilji, kot so prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij in podobno.[52] Z davki se torej lahko poleg fiskalnih neposredno uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji.[53] Med temi niso izključeni cilji, ki želijo v okviru splošne socialne ali ekonomske politike potencialne zavezance odvračati od posameznih (prihodnjih) ravnanj.[54] Smiselno enako velja za spodbujanje k posameznim želenim ravnanjem.[55]

41. Učinek izpodbijane ureditve, če zavezanec ne ugovarja napačno ugotovljeni vrednosti kapitala v postopku odmere dohodnine po ZDDD, ne more pomeniti njenega kaznovalnega namena. Namen izpodbijane ureditve ni obdavčenje neobstoječega oziroma fiktivnega dohodka. V postopku odmere davka na dediščino niti ne more biti vselej gotovo dejstvo, ali bo sploh prišlo tudi do odmere dohodnine na podlagi izpodbijane ureditve. Tudi iz Predloga ZDoh-2 ne izhaja, da bi bil namen izpodbijane ureditve kaznovanje zavezancev, ki v postopku po ZDDD niso ugovarjali morebitno napačno ugotovljeni vrednosti kapitala. Izpodbijana ureditev pomeni enega od elementov pri ugotavljanju davčne osnove. Poleg tega, če zavezanec v položaju, na katerega se sklicuje pobudnik, v postopku po ZDDD ne uresniči svoje pravice do izjave oziroma ne izkoristi morebitnega pravnega sredstva zoper davčno odločbo, to niti ne pomeni, da je zaradi tega kršil davčne predpise. Izpodbijana ureditev ne vsebuje kaznovalnih prvin, saj ni videti utemeljenih razlogov za sklepanje, da bi bil njen namen v tem, da bi odvračala od morebitnih kršitev v postopku po ZDDD.[56] Vendar ima ugotovljeno dejansko stanje v postopku po ZDDD lahko vpliv na morebitni kasnejši postopek po ZDoh-2, ki je za zavezanca negativen. Kot je že bilo navedeno, to lahko preprečuje neželene špekulacije. Pri tem pa ne gre za kaznovanje zavezancev, temveč le za logično posledico ugotovitve določene vrednosti podedovanega kapitala po ZDDD. Gre za upoštevanje istega dejstva v dveh davčnih postopkih. Očitek pobudnika o neskladju izpodbijane ureditve s 27., 28. in 29. členom Ustave je torej očitno neutemeljen.

 

Komentar Taxin d.o.o., mag. Franc Derganc

 

V zadevi je Ustavno sodišče odločalo o ustanov-pravno pravilni ureditvi določanja osnove za kapitalski dobiček (v nadaljevanju transakcija 2) v primeru, ko in če oseba A proda nepremičnino, za katereo je bilo v predhodnem postopku odmerjen davek na dediščine in darila (v nadaljevanju transakcija 1). 

Zakonodajalec je v 98. členu Zakona o dohodnini določil, da, zaradi ekonomičnosti postopka ne ugotavlja nabavno vrednost kapitala pri transkaciji 2, ker je že ugotovil nabavno vrednost kapitala v transakciji 1. Pobudnik ustavne presoje je menil, da je ureditev (98. člen Zdoh-2) v neskladju z Ustavo RS (27.,28,29, 14 itd.).

Ustavno sodišče je utemeljilo svojo odločitev z argumentacijo, da ima zakonodajelc pravico določiti t.i. zakonito oz. pravno domnevo pri določanju nabavne vrednosti kapitala po 98. členu ZDoh-2, ker lahko ureja (v smislu javnega interesa), ne samo t.i. finančno-davčna razmerja, temveč lahko z davčno politiko zakonodajalec ureja tudi druge politike, kot so socialna, zaposlovalna, regionalna itd. Sodišče je tudi poudarilo, da ima stranka možnost vplivanja na davčno osnovo pri odmeri kapitalskih dobičkov, v postopku odmere davka na dediščine in darila. Stranka v navedenem postopku ima pravico do izjave (22. člen Ustave je zato "upoštevan"), še več, ima celo dolžnst podaje pripomb v kolikor organ zmotno navede podatek o vrednosti "dedovanega premoženja".

Kje pa bi lahko Ustavno sodišče, še nekoliko poglobilo, svojo obrazložitev?

Iz odločbe Ustavnega sodišča in iz prakse davčne administracije izhaja, da ima davčni organ, pri odmeri davka na dediščine in darila, na "razpolago" izredno dvomljive podatke. Uspešnost izvajanja funkcije izvršilne veje oblasti se očitno ne nadzira in posledično se procesi ne izboljšujejo. V konkretni zadevi je spor nastal zaradi dejstva, ker je FURS v postopku odmere davka na dediščine in darila, pri eni neprmeičnini zapisal, da gre za kmetijsko zemljišče, dejkansko pa je zavezanec prejel t.i. stavbno zemljišče. Na tej podlagi je "zmotna" vrednost povzročila višjo davčno osnovo pri odmeri kapitalskega dobička. Če se vrnemo na "dejanski razlog spora", lahko ugotovimo, da je spor nastal zaradi neintegritetnega izvajanja pooglastil FURS, ter zaradi "ignorantskega" odnosa stranke, do prejete "odločbe za dedovanje". Ki je ni preverila.

Sodišče je torej ugotovilo, da sta "napako" izvedla tako organ, kot tudi stranka, da pa načelo PRAVNE DRŽAVE varuje javni interes, v konkretnem primeru zato, ker pravna ureditev omogoča tudi saniranje napake organa - pa je stranka ni ustrezno "izkoristila".

SKLEP: Svetujemo, da se v postopkih dedovovanja vključijo ustrezni davčni strokovnjaki, ki bodo strankam pojasnili vse posledice, morebitnih zmotnih navedb "pridedovanega" premoženja.  Zakaj? Ker imajo odmerni lahko postopki "dedovanja", "nepričakovane" davčne posledice, v primeru prodaje premoženja, v naslednjih 15-letih po pridobitvi.