KO TRG NI DOVOLJ
Ustavnopravni razlogi za pravno varnost računovodskih in davčnosvetovalnih storitev v Sloveniji
mag. Franc Derganc
www.modro-poslovanje.si | za strokovno razpravo
Avtor: mag. Franc Derganc, www.modro-poslovanje.si; 29.09.2026
Uvod: od regulacije poklica k pravni varnosti uporabnika
Zakaj Republika Slovenija več kot tri desetletja ne zahteva posebne javnopravno preverjene strokovne usposobljenosti od osebe, ki za podjetje vodi poslovne knjige, pripravlja davčne obračune ali mu svetuje pri njegovih davčnih obveznostih in pravicah? Na prvi pogled je to vprašanje regulacije poklica. Toda če razpravo začnemo pri regulaciji, zelo hitro zdrsnemo v staro nasprotje med zagovorniki licenc in zbornic ter zagovorniki svobodne gospodarske pobude in odprtega trga. Bistvo problema pa je drugje.
Regulacija ni cilj. Cilj je pravno varna storitev.
Pravo vprašanje zato ni, ali Slovenija potrebuje še en reguliran poklic, temveč ali država pri storitvah, od katerih so neposredno odvisni pravilnost izpolnjevanja javnodajatvenih obveznosti, premoženjski položaj podjetij in posameznikov ter njihova sposobnost učinkovitega uveljavljanja pravic nasproti davčni oblasti, zagotavlja dovolj učinkovita jamstva strokovnosti, odgovornosti in preverljivosti izvajalca.
To vprašanje ima dve strani, ki ju v slovenski razpravi pogosto neupravičeno ločujemo. Prva je pravna varnost plačnika davkov, druga pa javnofinančni interes države. Obema je skupno isto izhodišče: davčni sistem mora pripeljati do pravilnega davka – ne do čim višjega in ne do čim nižjega, temveč do obveznosti, ki po zakonu dejansko obstaja.
Ta članek zato nadaljuje raziskovalno linijo, ki je bila na portalu Modro poslovanje že odprta z analizami o ustavnem testu javnodatvene zakonodaje, dejanskem varstvu pravic davčnih zavezancev po podatkih IBFD, evropski primerjavi poklicnih jamstev ter vprašanju etičnega davčnega sistema. Skupna točka vseh teh analiz je vprašanje, ali formalno pravilno zasnovan davčni sistem uporabniku omogoča tudi dejansko pravno varnost. (2)–(5)
1. Slovenija je izbrala dva različna regulatorna pristopa
Slovenija je že kmalu po osamosvojitvi sprejela odločitev, da nekaterih strokovnih storitev zaradi njihovega pomena za gospodarski promet in javni interes ne bo v celoti prepustila trgu. Z Zakonom o revidiranju iz leta 1993 je uredila poklic revizorja ter določila zahteve glede izobrazbe, praktičnih izkušenj, strokovnega izpita, pooblastila in vpisa v register. Zakon je uredil tudi neodvisnost revizorja, njegovo odgovornost za pravilno ugotovitev dejstev in dano mnenje ter zavarovanje revizijske družbe za odgovornost za škodo. (1)
Logika takšne ureditve je razumljiva. Uporabnik revizijske storitve oziroma uporabnik revidiranih računovodskih informacij sam praviloma ne more zanesljivo oceniti, ali je revizor strokovno usposobljen, posledice strokovne napake pa lahko presežejo neposredno razmerje med revizorjem in naročnikom. Država zato ni zaupala samo tržnemu mehanizmu, temveč je vnaprej določila minimalne pogoje za opravljanje dejavnosti.
Pri računovodskih in davčnosvetovalnih storitvah je Slovenija ubrala bistveno drugačno pot. Prav tu se pokaže notranja napetost sistema. Računovodski izkaz, ki ga revizor pozneje preverja, ne nastane pri revizorju. Pred tem je treba poslovne dogodke pravilno prepoznati, knjižiti, vrednotiti in davčno obravnavati. Tudi davčni obračun, ki predstavlja neposredno podlago za ugotovitev in plačilo davka, je rezultat računovodskega in davčnega dela, ne revizije.
Davčni svetovalec pa ima še širšo funkcijo. V zahtevnejših primerih uporabniku ne pomaga le pri izračunu davka, temveč tudi pri razumevanju očitkov davčnega organa, presoji dokazov, pripravi pripomb, pravni argumentaciji pritožbe in presoji možnosti sodnega varstva. Zato vprašanje ni več samo, zakaj je reguliran revizor in nereguliran davčni svetovalec. Pravo vprašanje je, kateri stvarni razlog upravičuje, da država vnaprej preverja strokovnost osebe, ki naknadno preverja računovodske informacije, ne vzpostavi pa primerljivega splošnega jamstva za osebe, ki sodelujejo pri njihovem nastanku ali pomagajo zavezancu v razmerju do davčne oblasti.
2. Evropska primerjava pokaže, da slovenski model ni samoumeven
Primerjava z Avstrijo je pomembna, vendar sama po sebi še ne zadošča. Širša slika EU-27 pokaže, da slovenski model ni edina običajna evropska rešitev. Raziskava »Od prenosljivosti kvalifikacij do pravne varnosti uporabnika davčno-svetovalnih in računovodskih storitev v EU-27« je primerjala poklicna jamstva strokovne pomoči in njen procesni položaj v državah članicah ter se pri vprašanju regulacije oprla predvsem na primerjalne dokumente Evropske komisije in nacionalne pravne vire. (2)
Posebej pomemben je dokument Evropske komisije SWD(2022) 344 final z dne 27. oktobra 2022. Komisija ugotavlja, da je eden ali več poklicev na področju računovodskih oziroma davčnosvetovalnih storitev neposredno reguliranih v 18 državah članicah, medtem ko v devetih državah nobeden od teh poklicev ni neposredno reguliran. Regulacija je lahko izvedena z rezerviranimi dejavnostmi in zaščitenim nazivom, samo z rezerviranimi dejavnostmi ali samo z zaščito poklicnega naziva. (6)
To pomeni, da je neka oblika neposredne regulacije prisotna v približno dveh tretjinah držav EU-27. Še pomembnejša od same številke pa je utemeljitev: Komisija med razlogi za regulacijo izrecno omenja vlogo računovodij in davčnih svetovalcev pri pomoči podjetjem in davčnim zavezancem pri izpolnjevanju davčnih obveznosti. Tu se evropska primerjava neposredno sreča z našim ustavnopravnim vprašanjem. Če strokovnjak pomaga zavezancu pravilno izpolniti obveznost do države, njegova kakovost ni samo interes naročnika, temveč je povezana tudi s pravilnim delovanjem javnodajatvenega sistema.
Komisija dejavnosti davčnih svetovalcev razume široko: od davčne skladnosti, priprave davčnih obračunov in izpolnjevanja poročevalskih obveznosti do svetovanja, davčnega načrtovanja ter davčnih sporov in pritožb. Davčni svetovalec zato ni samo oseba, ki pomaga izpolniti obrazec. Lahko spremlja plačnika davkov skozi skoraj ves njegov davčni življenjski cikel – od evidentiranja poslovnega dogodka in priprave obračuna do nadzora, pritožbe in sodnega spora. Prav zato vprašanje njegove strokovne usposobljenosti postane tudi vprašanje pravne varnosti uporabnika.
3. Slovenija kot neregulirani sistem: informacijska asimetrija in zaupanje uporabnika
Evropska komisija je v dokumentih COM(2021) 385 final in SWD(2021) 185 final Slovenijo obravnavala kot sistem, v katerem poklica računovodje in davčnega svetovalca nista predmet enotne splošno obvezne javnopravne regulacije, čeprav obstajajo strokovna združenja in prostovoljni standardi. (7)
To razlikovanje je bistveno. V Sloveniji lahko obstajajo zelo kakovostni davčni svetovalci, računovodje in računovodski servisi, strokovna združenja pa lahko sama vzpostavijo zahtevne kodekse, izobraževanja, strokovne izpite in disciplinska pravila. Vendar prostovoljni sistem ni enak javnopravnemu jamstvu. Uporabnik iz samega dejstva, da nekdo na trgu ponuja davčno svetovanje ali vodenje poslovnih knjig, ne more sklepati, da je država preverila njegovo minimalno strokovno usposobljenost, praktične izkušnje, zavarovanje odgovornosti, stalno izobraževanje ali podrejenost posebnemu disciplinskemu režimu.
Tu nastopi informacijska asimetrija, ki je bila podrobneje obravnavana že v raziskavi EU-27. Uporabnik strokovne storitve pogosto ne more presoditi njene kakovosti prav zato, ker strokovno pomoč potrebuje. Napačen davčni nasvet se lahko pokaže šele več let pozneje, ko davčni organ začne nadzor, zavrne določeno davčno obravnavo ali dodatno odmeri obveznost. Tržni mehanizem zato deluje slabše kot pri storitvah, katerih kakovost lahko uporabnik prepozna takoj. (2)
Evropska komisija hkrati pravilno opozarja, da lahko pretirana regulacija omejuje konkurenco, zvišuje cene in ustvarja neupravičene ovire za vstop na trg. Zato prava dilema ni »regulacija ali trg«, temveč koliko in kakšna regulacija oziroma drugo institucionalno jamstvo je potrebno, da trg ostane odprt, uporabnik pa pravno varen. (8)
4. Avstrija kot zgodovinski in vsebinski kontrolni primer
Avstrija je za slovensko razpravo posebej zanimiva zaradi zgodovinskega konteksta. Ko je Slovenija v začetku devetdesetih let vzpostavljala svoj sistem revizije, je v Avstriji že desetletja obstajala Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung iz leta 1955. Njen § 2 Abs. 1 je določal poklicne skupine Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Buchprüfer und Steuerberater ter Steuerberater. Davčni svetovalec je bil torej že dolgo pred slovensko osamosvojitvijo del zakonsko urejenega sistema strokovnih gospodarskih poklicev. (9)
Iz tega ne smemo avtomatično sklepati, da je Slovenija leta 1993 avstrijski zakon prepisala in namenoma izpustila davčnega svetovalca. Za takšno zgodovinsko trditev bi bilo treba posebej pregledati slovensko zakonodajno gradivo. Nesporno pa je, da je v neposrednem pravnem okolju obstajal model, v katerem sta revizija in davčno svetovanje razumljena kot področji, pri katerih je zaradi javnega interesa upravičeno zahtevati preverljivo strokovnost.
Današnja avstrijska ureditev to logiko nadaljuje. § 2 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz 2017 – WTBG 2017 med upravičenji davčnega svetovalca določa svetovanje in pomoč na področju davčnega prava in računovodstva. § 8 istega zakona za javno imenovanje določa pogoje, kot so posebna zanesljivost, urejene gospodarske razmere, zavarovanje poklicne odgovornosti, strokovni izpit in predpisano praktično usposabljanje. (10)
Avstrija posebej ureja tudi bilančne računovodje. § 2 Bilanzbuchhaltungsgesetz 2014 – BiBuG 2014 določa obseg dejavnosti bilančnega računovodje, § 7 dostop do poklica povezuje s strokovnim izpitom in prakso, § 10 pa zahteva zavarovanje poklicne odgovornosti za premoženjsko škodo. Primer kaže, da regulacija ni nujno sinonim za monopol enega poklica nad vsemi storitvami, temveč jo je mogoče strukturirati po ravneh zahtevnosti in tveganja. (11)
Avstrija zato ni dokaz, da mora Slovenija sprejeti enak model. Je pa koristen kontrolni primer. Če dve primerljivi pravni okolji isto tveganje obravnavata bistveno različno, mora biti mogoče pojasniti stvarne razloge za razlikovanje in pokazati, s katerimi drugimi ukrepi Slovenija dosega primerljivo stopnjo varstva uporabnika in javnega interesa.
5. Ustava ne zapoveduje poklica davčnega svetovalca. Toda tudi ne dovoljuje regulatorne pasivnosti, če ta vodi v neučinkovito varstvo pravic
Iz Ustave Republike Slovenije ni mogoče neposredno izpeljati pravila, da mora zakonodajalec ustanoviti regulirani poklic davčnega svetovalca ali bilančnega računovodje. Ustava ne zapoveduje zbornice, licence, strokovnega izpita ali rezerviranih dejavnosti. Iz tega pa ne izhaja, da je država ustavnopravno popolnoma svobodna in da lahko področje v celoti prepusti trgu.
Najprej je pomemben 74. člen Ustave. Ta zagotavlja svobodno gospodarsko pobudo, vendar hkrati določa, da se gospodarska dejavnost ne sme izvajati v nasprotju z javno koristjo. Ustavno sodišče je v svoji presoji poudarilo, da zakonodajalec zaradi javne koristi sme določiti subjektivne in objektivne pogoje za opravljanje gospodarske dejavnosti ter da mu ustavna določba o javni koristi nalaga tudi aktivno oblikovanje ustrezne politike. V ustavnosodni praksi je bilo izrecno poudarjeno, da skrajno liberalistično pojmovanje podjetništva ni v skladu z Ustavo. (12)
To še ne pomeni, da bi bila regulacija sama po sebi ustavno zahtevana. Pomeni pa, da argument »trg bo sam uredil kakovost« ni zadosten, če dejavnost ustvarja sistemska tveganja za pomembne javne koristi. Pri davčnem in računovodskem svetovanju sta taki koristi najmanj dve: pravno varstvo uporabnika in pravilnost podatkov ter obračunov, od katerih je odvisno pobiranje javnih dajatev.
Še pomembnejši korak pa je doktrina pozitivnih obveznosti države. Klasično razumevanje človekovih pravic izhaja predvsem iz negativne obveznosti države: človekovo pravico spoštuje tako, da vanjo neupravičeno ne posega. Sodobno ustavno pravo pa poudarja, da v določenih razmerjih ni dovolj, da država ostane pasivna. Če naj bodo pravice dejansko učinkovite, mora vzpostaviti tudi zakonodajno, postopkovno in institucionalno okolje, v katerem jih je mogoče izvrševati.
V slovenskem ustavnem redu ima ta koncept posebno oporo v prvem odstavku 5. člena Ustave, po katerem država na svojem ozemlju varuje človekove pravice in temeljne svoboščine. Ustavno sodišče je v odločbi Up-555/03 in Up-827/04 z dne 6. julija 2006 izrecno razlikovalo med negativnimi in pozitivnimi obveznostmi države ter poudarilo, da pozitivne obveznosti zavezujejo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast k aktivnemu ravnanju, s katerim ustvarjajo možnosti za čim učinkovitejše uresničevanje človekovih pravic. (13)
Podoben poudarek najdemo v odločbi U-I-65/05 z dne 22. septembra 2005, v kateri je Ustavno sodišče poudarilo, da namen Ustave ni priznati človekovih pravic zgolj formalno in teoretično, temveč mora biti zagotovljena možnost njihovega učinkovitega in dejanskega izvrševanja. Novejša praksa, med drugim odločba U-I-416/19, potrjuje kontinuiteto tega pristopa in kaže, da lahko pozitivna obveznost v določenih okoliščinah zahteva tudi ustrezen zakonodajni ali institucionalni okvir. (14)
Pri prenosu te doktrine na davčno svetovanje je potrebna previdnost. Iz odločb, sprejetih na področju varstva življenja, zdravja ali okolja, ni mogoče neposredno izpeljati, da 5. člen Ustave zahteva licenciranega davčnega svetovalca. Uporabna pa je pravna struktura argumenta: država lahko človekovo pravico krši ne samo z neposrednim posegom, ampak tudi z opustitvijo razumnega in učinkovitega ukrepa, kadar je tak ukrep potreben za dejansko uresničevanje ustavne pravice.
6. Od formalne pravice do dejanske sposobnosti obrambe
Prav na tej točki se pozitivna obveznost države sreča z davčnim postopkom. Davčni zavezanec ima po 22. členu Ustave pravico do enakega varstva pravic, po 25. členu pravico do pravnega sredstva, ob sodnem varstvu pa tudi pravice iz 23. člena. Kadar se uporablja pravo Evropske unije, se tem jamstvom pridruži 47. člen Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.
Te pravice pa se uresničujejo v izrazito strokovnem okolju. Davčni organ razpolaga s specializiranimi uradnimi osebami, informacijskimi sistemi, dostopom do podatkov, pooblastili za davčni nadzor, možnostjo dokazovanja, cenitve davčne osnove, izdaje izvršilnega naslova in prisilne izvršbe. Na drugi strani je lahko mikro družba, samostojni podjetnik ali posameznik, ki mora razumeti ne samo dejansko stanje svojega poslovanja, ampak tudi računovodska pravila, materialno davčno pravo, procesna pravila ZDavP-2 in ZUP, sodno prakso slovenskih sodišč ter pri številnih davkih pravo Evropske unije.
V takšnem okolju se pokaže razlika med formalno pravico in dejansko sposobnostjo njenega izvrševanja. Zavezanec ima lahko pravico do izjave, vendar to še ne pomeni, da zna prepoznati pravno pomembne očitke, presoditi dokazno vrednost ugotovitev ali argumentirano izpodbijati pravno kvalifikacijo poslovnega dogodka. Lahko ima pravico do pritožbe, vendar to še ne pomeni, da je sposoben ugotoviti napačno uporabo materialnega prava, dokaznih pravil ali procesnih jamstev.
Prav tu je pomembna tudi povezava z analizo »Človekove pravice v davčnih postopkih: kaj o Sloveniji pove IBFD Yearbook on Taxpayers’ Rights 2025 – in kaj pokaže kritično preverjanje odgovorov?«. Ta analiza opozarja, da kakovosti sistema ni mogoče meriti samo po formalnem obstoju procesnih pravic, ampak je treba preverjati, kako te pravice delujejo v praksi in ali nacionalni opisi dejanskega stanja prestanejo preverjanje z veljavno zakonodajo in prakso. (3)
7. Enakost orožij kot funkcionalna, ne organizacijska zahteva
Pojem enakosti orožij je treba uporabljati natančno. 22. člen Ustave ne zahteva, da ima davčni zavezanec toliko strokovnjakov kot FURS, prav tako država ni dolžna vsakemu podjetju financirati davčnega svetovalca. Enakost orožij je procesni koncept: posamezniku mora biti dana razumna in učinkovita možnost, da predstavi svojo zadevo, se izjavi o ugotovitvah organa, navaja dejstva in dokaze ter pravno argumentira svoje stališče.
Ustavno sodišče je v odločbi Up-163/98 poudarilo pomen procesnega ravnotežja in pravice posameznika, da navaja dejstva, dokaze in pravne argumente. (15) Če pa se zaradi kompleksnosti sistema ta možnost lahko učinkovito izvršuje samo ob kvalificirani strokovni pomoči, potem kakovost dostopa do te pomoči postane del širšega vprašanja učinkovitosti pravice. Enakost orožij je zato treba razumeti funkcionalno: ni odločilno, ali ima podjetje enako organizacijo kot davčna uprava, temveč ali ima realno možnost učinkovite obrambe.
Če mikro podjetje prejme davčni zapisnik, ki vsebuje zapletena dejanska vprašanja, računovodske kvalifikacije, uporabo evropskega davčnega prava in dokazne zaključke, mu samo dejstvo, da lahko v zakonskem roku poda pripombe, še ne zagotavlja dejanske procesne učinkovitosti. Pravica do izjave je učinkovita šele, ko lahko stranka razume predmet spora, preveri dejanske ugotovitve, prepozna materialnopravno vprašanje in oblikuje argumentiran odgovor. Enako velja za pritožbo: ustavna pravica do pravnega sredstva ni pravica do formalnega oddajanja vloge, ampak pravica do učinkovitega izpodbijanja oblastne odločitve.
8. Pravo Evropske unije: procesna jamstva morajo biti praktična in učinkovita
Na področjih, kjer država izvaja pravo Evropske unije, je pomemben tudi 47. člen Listine EU o temeljnih pravicah. Posebej relevantna je sodba Sodišča Evropske unije v zadevi Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, z dne 16. oktobra 2019. Sodišče je v postopku DDV poudarilo pomen pravice do obrambe, dostopa do relevantnega gradiva, kontradiktornosti in učinkovitega sodnega nadzora. Davčnemu zavezancu mora biti omogočeno učinkovito izpodbijanje dokazov, dejanskih ugotovitev in pravnih kvalifikacij, na katerih davčni organ utemeljuje svojo odločitev. (16)
Tudi iz te sodbe ne izhaja pravica do reguliranega davčnega svetovalca. Potrjuje pa bistveno načelo: procesne pravice davčnega zavezanca morajo biti praktične in učinkovite, ne zgolj formalne. Prav zato je legitimno vprašati, pod kakšnimi pogoji mu je na trgu na voljo strokovna pomoč za njihovo izvrševanje.
9. Ko trg ni dovolj: informacijska asimetrija in pozitivna obveznost države
Posebnost davčnega področja je v tem, da je prav država ustvarjalec sistema, v katerem posameznik strokovno pomoč pogosto potrebuje. Država sprejema davčno zakonodajo, določa vsebino obveznosti, predpisuje evidence in poročanja, določa procesna pravila, nadzoruje njihovo izvajanje in predpisuje sankcije. Čim bolj zahteven postaja ta sistem, tem težje je sprejeti tezo, da država nima nikakršne odgovornosti za pravno varnost trga strokovnjakov, na katerega je zavezanec pri njegovi uporabi dejansko napoten.
Ne govorimo o pravici do brezplačnega davčnega svetovalca. Vprašanje je bistveno ožje: če posameznik zaradi zahtevnosti javnopravnega sistema potrebuje strokovno pomoč, ali mora država zagotoviti vsaj minimalno institucionalno jamstvo, da oseba, ki takšno pomoč profesionalno ponuja, izpolnjuje razumne standarde strokovnosti in odgovornosti? Prav na tem mestu se informacijska asimetrija sreča z doktrino pozitivne obveznosti.
Če država ve, da uporabnik kakovosti strokovne storitve praviloma ne more preveriti vnaprej; če ve, da napaka lahko povzroči dodatne davčne obveznosti, obresti, globe, izgubo procesnih možnosti ali napačno ugotovitev javne dajatve; in če so na voljo razumni ter sorazmerni ukrepi, s katerimi bi bilo mogoče ta tveganja zmanjšati, potem se regulatorna pasivnost ne more presojati samo kot nevtralna gospodarskopolitična izbira. Vprašati je treba, ali je država storila dovolj, da ustavno priznane pravice ostanejo dejansko učinkovite.
10. Kdaj regulatorna pasivnost preraste v ustavnopravno relevantno opustitev?
Iz same odsotnosti reguliranega poklica še ni mogoče izpeljati protiustavnosti. Država lahko ustavno varovane cilje dosega na različne načine, zakonodajalec pa ima pri izbiri regulatornega modela široko polje presoje. Toda ta svoboda ni brez meja.
Ustavnopravno relevantna kršitev bi se lahko pojavila tedaj, ko bi bilo mogoče pokazati, da obstaja resno in dovolj sistemsko tveganje za učinkovito uresničevanje konkretnih ustavnih pravic ali pomembno javno korist; da država za to tveganje ve ali bi zanj morala vedeti; da obstajajo učinkoviti in sorazmerni instrumenti, s katerimi bi ga bilo mogoče zmanjšati; ter da kljub temu ni vzpostavila ustreznega sistema oziroma da je obstoječi sistem očitno nezadosten.
Takrat vprašanje preseže strokovno ali politično razpravo o koristnosti regulacije in postane vprašanje ustavnopravno relevantne zakonodajne oziroma regulatorne opustitve. Evropska primerjava ima pri tem pomembno dokazno vrednost. Dejstvo, da 18 od 27 držav članic uporablja neko obliko neposredne regulacije računovodskih ali davčnosvetovalnih poklicev, ne pomeni, da je preostalih devet držav v nasprotju s človekovimi pravicami. Pomeni pa, da evropska praksa potrjuje obstoj več izvedljivih institucionalnih modelov, s katerimi je mogoče zmanjševati tveganja.
Slovensko vprašanje zato ni več samo: zakaj nimamo reguliranega poklica? Vprašanje je: s katerim drugim institucionalnim sistemom dosegamo enake legitimne cilje?
Če imamo učinkovito alternativo, odsotnost reguliranega poklica ni nujno problem. Če pa takšnega sistema ni, postane dolgotrajna regulatorna pasivnost bistveno težje pojasnljiva.
11. Javnofinančni interes vodi do istega sklepa
Razprava o človekovih pravicah plačnika davkov ne sme ustvariti vtisa, da sta davčni zavezanec in država vedno na nasprotnih straneh. Pravilno delujoč davčni sistem potrebuje oba. Zavezanec ima pravico, da mu država ne naloži več davka, kot ga določa zakon, država pa ima legitimno pravico zahtevati ves davek, ki ga zakon določa. Skupni cilj mora biti pravilno ugotovljena davčna obveznost.
Strokovna kakovost računovodskih in davčnosvetovalnih storitev ima zato tudi jasno javnofinančno funkcijo. Napačen davčni nasvet lahko povzroči neupravičeno previsoko obveznost zavezanca, lahko pa tudi prenizko obračunan davek, napačne evidence, nepravilno uporabo davčnih olajšav ali napačno poročanje. V obeh primerih sistem ne deluje pravilno.
Prav zaradi tega vprašanje strokovne usposobljenosti davčnega svetovalca ni mogoče obravnavati samo kot vprašanje zaščite potrošnika. Gre tudi za kakovost izvajanja javnodajatvene zakonodaje in s tem za javnofinančni interes. Ta povezava je skladna tudi s širšo raziskovalno linijo o etičnih davčnih sistemih EU-27, ki izhaja iz teze, da kakovost davčnega sistema ni odvisna samo od preprečevanja škodljive davčne konkurence, temveč tudi od dobrega upravljanja, predvidljivosti in varstva pravic plačnikov davkov. (5)
Kakovosten davčni svetovalec ni nasprotnik države. Njegova naloga je pomagati določiti in uveljaviti zakonit davek.
12. Sklep: država mora odgovoriti na vprašanje, ki ga trg sam ne more rešiti
Po več kot treh desetletjih slovenske ustavne ureditve vprašanja zato ne bi smeli več postavljati v obliki »Zakaj Slovenija nima reguliranega davčnega svetovalca?«. Takšno vprašanje je preozko in razpravo prehitro spremeni v stanovsko vprašanje.
Bistveno je vprašati, kako Republika Slovenija izpolnjuje svojo pozitivno obveznost ustvarjati pogoje za učinkovito uresničevanje pravic podjetij in posameznikov v javnodajatvenih razmerjih, kadar je za praktično uporabo teh pravic potrebna strokovna pomoč. Če država lahko pokaže, da pravno varnost uporabnikov učinkovito zagotavlja z drugačnim sistemom, potem posebna regulacija poklica ni nujno potrebna. Če tega ne more pokazati, pa se postavi zahtevnejše vprašanje: ali dolgotrajna regulatorna pasivnost še predstavlja legitimno izbiro gospodarske politike ali pa je že prerasla v opustitev ukrepov, ki jih od države zahtevajo načelo pravne države, učinkovito varstvo človekovih pravic in javni interes.
Ta razprava je pomembna tudi v luči širšega ustavnopravnega vprašanja, koliko slovenske javnodajatvene zakonodaje in institucionalne ureditve sploh prestane sistematični ustavni test. Formalno zakonit izvor pravila ali institucije namreč še ne pove, ali sistem kot celota zagotavlja sorazmernost, učinkovito pravno varstvo in dejansko uresničevanje pravic. (4)
Ustava ne zapoveduje poklica davčnega svetovalca. Toda prav tako državi ne daje splošnega pooblastila, da ostane pasivna, če zaradi takšne pasivnosti ustavno priznane pravice v praksi niso dovolj učinkovite.
Regulacija poklica je zato lahko eden od odgovorov, ni pa cilj sama po sebi. Cilj je pravno varna strokovna pomoč, učinkovita obramba pravic plačnika davkov in pravilno delovanje javnodajatvenega sistema.
OPOMBE IN VIRI
(1) Zakon o revidiranju, Uradni list Republike Slovenije, št. 32/1993, objavljen 17. junija 1993, zlasti 14., 17. in 25. člen. Povezava Vir dokazuje, da se je slovenski zakonodajalec že kmalu po osamosvojitvi odločil za ex ante preverjanje strokovne usposobljenosti na področju revizije. Zakon je zahteval strokovno izobrazbo, izkušnje, strokovni izpit, pooblastilo in vpis v register ter uredil neodvisnost in odgovornost revizorja. Za članek je pomemben kot domači kontrolni primer, saj pokaže, da slovenskemu pravu regulacija strokovne kakovosti na področju finančnih informacij ni tuja. Hkrati sam po sebi ne dokazuje, da mora biti enako regulirano davčno svetovanje. Njegova vrednost je v vprašanju regulatorne konsistentnosti.
(2) Franc Derganc, Od prenosljivosti kvalifikacij do pravne varnosti uporabnika davčno-svetovalnih in računovodskih storitev v EU-27, Modro poslovanje, V9 z dne 23. septembra 2026; objavljeno 24. septembra 2026. Povezava Članek predstavlja neposredno primerjalno podlago za evropski del te razprave. Analizira poklicna jamstva, procesni položaj strokovne pomoči in informacijsko asimetrijo med ponudnikom ter uporabnikom storitve. Posebej pomembno je razlikovanje med formalno kvalifikacijo, aktualnim poklicnim statusom in zaupanjem uporabnika. Raziskava izrecno poudarja, da večja mobilnost kvalifikacij ne rešuje vprašanja pravne varnosti uporabnika. Za ta članek je ključen tudi njen koncept pozitivne obveznosti države in funkcionalne sposobnosti obrambe plačnika davkov.
(3) Franc Derganc, Človekove pravice v davčnih postopkih: kaj o Sloveniji pove IBFD Yearbook on Taxpayers’ Rights 2025 – in kaj pokaže kritično preverjanje odgovorov?, Modro poslovanje, 3. september 2026. Povezava Vir se ukvarja z dejanskim varstvom pravic v slovenskih davčnih postopkih in s kritičnim preverjanjem nacionalnih odgovorov v raziskavi IBFD. Pomemben je zaradi metodološkega opozorila, da formalna navedba pravice ali binarni odgovor v vprašalniku še ne dokazujeta njenega učinkovitega delovanja. Članek primerja opis sistema z veljavnim pravom in prakso ter s tem krepi razlikovanje med normativnim in dejanskim varstvom. V obravnavanem članku zato podpira tezo, da je treba kakovost strokovne pomoči presojati glede na dejansko sposobnost uveljavljanja pravic. Hkrati zagotavlja povezavo z mednarodnim raziskovalnim okvirom IBFD Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights.
(4) Franc Derganc, Koliko slovenske javno-dajatvene zakonodaje prestane ustavni test?, Modro poslovanje, 2. september 2026. Povezava Članek postavlja javnodajatveno zakonodajo skozi sistematični ustavnopravni test in poudarja, da zakonit izvor pravila še ne zagotavlja njegove ustavnosti. Za obravnavano temo je pomemben, ker regulacijo oziroma regulatorno opustitev umešča v širši okvir pravne države, sorazmernosti in učinkovitega pravnega varstva. Pokaže tudi, da je treba pri javnih dajatvah analizirati ne le materialno obveznost, ampak procesni in institucionalni okvir njenega izvrševanja. Ta pristop podpira tezo, da odsotnost regulatornega ukrepa ni mogoče presojati izolirano od dejanskega položaja plačnika davkov. Vir tako predstavlja ustavnopravno ozadje sedanje analize.
(5) Franc Derganc, Od škodljive davčne konkurence do etičnih davčnih sistemov EU-27, Modro poslovanje, 3. avgust 2026. Povezava Vir razširi razpravo z vprašanja davčne konkurenčnosti na vprašanje etičnega in dobro upravljanega davčnega sistema. Posebej poudarja pomen človekovih pravic, dobrega upravljanja ter 41. in 51. člena Listine EU v širšem evropskem davčnem okviru. Za ta članek je pomemben, ker pokaže, da javnofinančni interes ni mogoče reducirati na maksimalno pobiranje prihodkov. Legitimnost davčnega sistema zahteva tudi predvidljivost, postopkovno poštenost in učinkovito varstvo zavezanca. S tem podpira tezo, da kakovost strokovne pomoči koristi tako plačniku davkov kot pravilnemu delovanju javne blagajne.
(6) European Commission, Commission Staff Working Document, SWD(2022) 344 final, Brussels, 27 October 2022, zlasti poglavje o storitvah računovodij, revizorjev, svetovalcev in davčnih svetovalcev. Povezava Komisija ugotavlja, da je eden ali več poklicev na področju računovodskih oziroma davčnosvetovalnih storitev neposredno reguliranih v 18 državah članicah, v devetih pa ne. Opisuje več modelov regulacije, od rezerviranih dejavnosti do zaščite poklicnega naziva. Posebej pomembno je, da regulacijo povezuje z vlogo strokovnjakov pri pomoči podjetjem in davčnim zavezancem pri izpolnjevanju davčnih obveznosti. Vir zato omogoča umestitev Slovenije v primerjalni okvir EU-27. Hkrati potrjuje, da ne obstaja samo en dopusten regulatorni model.
(7) European Commission, COM(2021) 385 final in SWD(2021) 185 final, Brussels, 9 July 2021, pregled in posodobitev priporočil glede regulacije profesionalnih storitev. Povezava Dokumenta predstavljata uradno posodobitev primerjalne analize profesionalnih storitev v državah članicah. Za Slovenijo sta pomembna, ker razlikujeta med obveznim javnopravnim profesionalnim statusom in prostovoljnim članstvom v strokovnih združenjih. Ta razlika je bistvena za vprašanje pravne varnosti uporabnika. Prostovoljni standardi lahko zagotavljajo visoko kakovost članov, ne zagotavljajo pa, da mora vsak ponudnik na trgu izpolnjevati enake minimalne pogoje. Vir hkrati opozarja na potrebo po sorazmernosti regulacije.
(8) European Commission, COM(2016) 820 final in SWD(2016) 436 final, Brussels, 10 January 2017, reform recommendations for regulation in professional services. Povezava Vir je pomemben kot protiutež enostranskemu zagovarjanju regulacije. Komisija analizira kvalifikacijske zahteve, rezervirane dejavnosti, zaščito naziva in druge omejitve ter opozarja na tveganje pretirane regulacije. Za ta članek je relevanten, ker omogoča sorazmernostni pogled: vprašanje ni maksimalna regulacija, temveč najmanj omejujoč ukrep, ki še zagotavlja legitimni cilj. Dokument potrjuje heterogenost evropskih ureditev. S tem podpira pristop, po katerem regulacija ni cilj, ampak možno sredstvo.
(9) Bundesgesetz vom 22. Juni 1955 über das Berufsrecht der Wirtschaftstreuhänder – Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung, BGBl. Nr. 125/1955, § 2 Abs. 1, RIS. Povezava Zgodovinski avstrijski predpis kaže, da so bili Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Buchprüfer und Steuerberater ter Steuerberater vključeni v zakonsko urejen poklicni okvir že desetletja pred slovensko osamosvojitvijo. To ne dokazuje, da je Slovenija avstrijsko rešitev prepisala ali zavestno izpustila davčnega svetovalca. Pokaže pa, da je v neposrednem pravnem okolju obstajal razvit regulatorni model. Vir je zato pomemben predvsem kot zgodovinski kontrolni primer. Omogoča postavitev vprašanja, zakaj je bila v Sloveniji izbrana bistveno drugačna pot.
(10) Bundesgesetz über die Wirtschaftstreuhandberufe – Wirtschaftstreuhandberufsgesetz 2017, BGBl. I Nr. 137/2017, zlasti § 2 in § 8, RIS. Povezava § 2 določa vsebinski obseg upravičenj davčnega svetovalca, med drugim svetovanje in pomoč na področju davčnega prava in računovodstva. § 8 določa pogoje javnega imenovanja, med njimi zanesljivost, zavarovanje poklicne odgovornosti, strokovni izpit in praktično usposabljanje. Vir pokaže, da regulacija ni zgolj zaščita naziva, temveč sistem kvalifikacij, odgovornosti in nadzora. Za Slovenijo ni zavezujoč model, je pa uporaben primer konkretnih institucionalnih instrumentov. Pomemben je tudi za presojo sorazmernosti morebitnih slovenskih rešitev.
(11) Bundesgesetz über die Bilanzbuchhaltungsberufe – Bilanzbuchhaltungsgesetz 2014, BGBl. I Nr. 191/2013, zlasti § 2, § 7 in § 10, RIS. Povezava BiBuG 2014 posebej ureja bilančne računovodje in s tem pokaže diferenciran model regulacije. § 2 razmejuje obseg upravičenj, § 7 dostop do poklica veže na strokovni izpit in prakso, § 10 pa zahteva zavarovanje poklicne odgovornosti. Za slovensko razpravo je pomembno, da regulacija ni nujno en sam monopolni poklic. Možno je razlikovati med ravnmi zahtevnosti in tveganja. To je pomembno pri iskanju manj omejujočega, sorazmernega modela.
(12) Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba U-I-311/11 z dne 25. aprila 2013 ter ustavnosodna praksa glede drugega odstavka 74. člena Ustave Republike Slovenije. Povezava Odločba je pomembna za razumevanje razmerja med svobodno gospodarsko pobudo in javno koristjo. Ustavno sodišče dopušča predpisovanje subjektivnih in objektivnih pogojev za opravljanje gospodarske dejavnosti, kadar to zahteva javni interes. Za članek je posebej pomembno stališče, da zakonodajalec glede javne koristi ni zgolj pasivni opazovalec. Iz odločbe pa ni mogoče neposredno izpeljati zahteve po regulaciji davčnega svetovanja. Vir zato uporabljamo kot splošno ustavnopravno merilo dopustnosti in morebitne potrebnosti regulatornega ukrepanja.
(13) Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba Up-555/03 in Up-827/04 z dne 6. julija 2006, ECLI:SI:USRS:2006:Up.555.03, zlasti 25. točka obrazložitve. Povezava Odločba je eden temeljnih slovenskih virov za doktrino pozitivnih obveznosti države. Ustavno sodišče razlikuje med negativno obveznostjo države, da se vzdrži nedopustnih posegov, in pozitivno obveznostjo aktivnega ravnanja. Pozitivne obveznosti zavezujejo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast k ustvarjanju možnosti za čim učinkovitejše uresničevanje človekovih pravic. Za članek je bistvena, ker omogoča premik od formalnega obstoja pravice k vprašanju institucionalnih pogojev za njeno dejansko uporabo. Ne ustvarja pa neposredne pravice do reguliranega davčnega svetovalca.
(14) Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba U-I-65/05 z dne 22. septembra 2005; odločba U-I-416/19 z dne 16. marca 2023; odločba Up-451/21 z dne 20. oktobra 2022. Povezava Praksa potrjuje, da namen Ustave ni zagotavljati človekovih pravic le formalno in teoretično, temveč mora biti omogočeno njihovo učinkovito in dejansko izvrševanje. Novejše odločbe potrjujejo kontinuiteto doktrine pozitivnih obveznosti in možnost, da ta zahteva tudi zakonodajni ali institucionalni okvir. Zadeve se nanašajo na druga področja in jih ni mogoče mehansko prenesti na davčno svetovanje. Njihov pomen je v splošni pravni strukturi pozitivne obveznosti države. To strukturo članek uporablja previdno, kot merilo za presojo regulatorne pasivnosti.
(15) Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba Up-163/98 z dne 22. junija 2000, ECLI:SI:USRS:2000:Up.163.98. Povezava Odločba je pomembna zaradi razlage enakega varstva pravic in procesnega ravnotežja. Ustavno sodišče poudarja pravico posameznika, da navaja dejstva, dokaze in pravne argumente. Odločba ne ustvarja pravice do davčnega svetovalca, vendar predstavlja ustavni standard za presojo, ali ima posameznik realno možnost učinkovite udeležbe v postopku. Za članek je zato pomembna pri funkcionalni razlagi enakosti orožij. Poudarek je na učinkovitosti procesnih možnosti, ne na organizacijski enakosti z organom.
(16) Court of Justice of the European Union, judgment of 16 October 2019, Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, ECLI:EU:C:2019:861. Povezava Sodba obravnava pravice obrambe neposredno v davčnem postopku na področju DDV. Sodišče poudarja učinkovito možnost seznanitve z relevantnim gradivom ter izpodbijanja dejanskih in pravnih ugotovitev davčnega organa. Vir potrjuje, da procesna jamstva ne smejo ostati zgolj formalna. Ne ustvarja pravice do davčnega svetovalca in ne nalaga določenega modela regulacije. Za članek je pomemben kot evropskopravna potrditev zahteve po praktično učinkoviti obrambi davčnega zavezanca.