KAJ SPLOH POMENI »ENAK POLOŽAJ« PRI OBDAVČITVI DOHODKA?
Od sodbe SEU C-39/23 Keva in 14. člena Ustave RS do nove konkurence na trgu računovodskih in davčno-svetovalnih storitev
mag. Franc Derganc, 29.9.2026; www.modro-poslovanje.si
VEZA ČLANEK: OD PRENOSLJIVOSTI KVALIFIKACIJ DO PRAVNE VARNOSTI UPORABNIKA DAVČNO-SVETOVALNIH IN RAČUNOVODSKIH STORITEV V EU-27
Povzetek
Davčna enakost ne pomeni nujno, da morajo biti vsi davčni zavezanci obdavčeni enako. Zahteva pa odgovor na predhodno vprašanje: kdaj sta dva položaja za namen konkretne obdavčitve sploh enaka oziroma objektivno primerljiva? Sodba Sodišča EU v zadevi C-39/23, Keva in drugi proti Skatteverket, je za to vprašanje pomembna predvsem metodološko. Sodišče primerljivosti ni presojalo glede na formalno pravno identiteto subjektov, temveč glede na cilj, predmet in vsebino konkretne davčne ureditve. Podobno slovensko Ustavno sodišče iz 14. člena Ustave izpeljuje načelo davčne pravičnosti ter zahtevo po »enakosti dejanskega učinka davčne obremenitve«.
Članek to metodologijo preverja na hipotetičnem primeru treh ponudnikov računovodskih in davčno-svetovalnih storitev, ki imajo enake prihodke, enake dejanske stroške in isti ekonomski dobiček, vendar se zaradi organizacijske poti njihove končne davčne obremenitve pomembno razlikujejo. V drugem delu se vprašanje enakega položaja poveže z aktualnimi predlogi Evropske komisije o prenosljivosti in priznavanju kvalifikacij. Ti predlogi lahko povečajo mobilnost strokovnjakov tudi iz tretjih držav, medtem ko Slovenija na področju računovodskih in davčno-svetovalnih storitev nima enotnega obveznega javnopravnega poklicnega statusa. Zato se vprašanje konkurence vse bolj povezuje z vprašanjem pravne varnosti uporabnika: kdo sme opravljati občutljive strokovne storitve, pod katerimi pogoji in s kakšnimi jamstvi za naročnika?
1. Enakost se začne z vprašanjem, kaj sploh primerjamo
Načelo enakosti pri obdavčitvi se pogosto predstavi s preprosto formulo: enake položaje je treba obravnavati enako, različne pa različno. Toda najtežji del formule se skriva že v njenem začetku. Kaj je namreč pri obdavčitvi »enak položaj«?
Ali sta dve osebi v različnih položajih že zato, ker ena dejavnost opravlja kot samostojni podjetnik, druga pa prek družbe z omejeno odgovornostjo? Ali je dovolj ugotoviti, da se pri prvi dohodek pravno kvalificira kot dohodek iz dejavnosti, pri drugi pa kot dobiček pravne osebe in pozneje dividenda? Ali pa mora presoja pogledati tudi dejansko gospodarsko vsebino: isto dejavnost, iste prihodke, iste dejanske stroške, isti ekonomski dobiček in predvsem končni znesek, s katerim lahko fizična oseba po obdavčitvi dejansko razpolaga?
Prav slednje vprašanje je osrednje za razumevanje sodbe Sodišča EU v zadevi C-39/23, Keva in drugi proti Skatteverket z dne 29. julija 2024.(1)
2. Zakaj je sodba Keva pomembna
V zadevi Keva so finske javnopravne pokojninske institucije prejemale dividende švedskih družb. Primerljivi švedski javnopravni pokojninski skladi so bili od obdavčitve teh dividend oproščeni, finski subjekti pa ne. Sodišče EU je zato presojalo skladnost švedske ureditve s 63. členom PDEU o prostem pretoku kapitala.(1)
Za ta članek pa ni najpomembnejše, da je bila pravna podlaga 63. člen PDEU. Pomembnejši je način, kako je Sodišče ugotavljalo, ali sta primerjana položaja sploh enaka oziroma objektivno primerljiva.
Sodišče se ni ustavilo pri dejstvu, da so bile finske in švedske institucije organizirane po različnih pravnih redih ter da njihove posamezne funkcije niso bile povsem identične. Preverilo je, ali so te razlike relevantne glede na cilj in vsebino konkretne davčne ureditve. Pravna oblika, pobiranje prispevkov in neposredno izplačevanje pokojnin niso bili sami po sebi dovolj, da bi položaja postala davčno neprimerljiva. Ključno je bilo, ali so bile ugotovljene razlike materialno povezane z razlogom, zaradi katerega je Švedska domačim subjektom priznala davčno ugodnost.(1)
V tem je širši pomen sodbe Keva. Ne določa splošnega pravila, da mora biti vsak ekonomsko podoben dohodek enako obdavčen. Pove pa nekaj zelo pomembnega:
formalna pravna različnost še ni dokaz materialne davčne neprimerljivosti.
Če država dva položaja obravnava različno, mora biti mogoče pojasniti, zakaj je prav tista razlika, na kateri temelji davčno razlikovanje, pomembna glede na namen konkretnega davka.
3. Slovenski ustavni standard: enakost dejanskega učinka davčne obremenitve
Pri povsem notranjih slovenskih položajih je neposredno pomembnejši drugi odstavek 14. člena Ustave RS.
Ustavno sodišče je v odločbi U-I-313/13 z dne 20. marca 2014 poudarilo, da ima zakonodajalec pri izbiri predmeta obdavčitve široko polje presoje. Toda potem ko predmet obdavčitve izbere, mora davčno breme kolikor mogoče enakomerno porazdeliti med davčne zavezance.(2)
Iz načela enakosti Ustavno sodišče izpeljuje načelo davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena. Različna obravnava je dopustna, če temelji na dejanski, stvarno pomembni različnosti položajev in če je kriterij razlikovanja v razumni zvezi s predmetom pravnega urejanja.
Za obravnavano vprašanje je posebej pomembna ugotovitev, da se davčna enakost ne izčrpa že v abstraktnem besedilu zakona. Ureditev mora težiti tudi k »enakosti dejanskega učinka davčne obremenitve«.(2)
Ta formulacija je za naš problem bistvena. Če želimo vedeti, ali sta dva davčna položaja dejansko enaka oziroma primerljiva, ne moremo gledati zgolj poimenovanja davka in formalnega statusa zavezanca. Pogledati moramo tudi, kaj obdavčitev dejansko povzroči.
4. Primer: ista dejavnost in isti ekonomski rezultat
Predpostavimo tri ponudnike, ki opravljajo vodenje poslovnih knjig za mikro, mala in srednja podjetja ter davčno svetovanje.
Vsi v enem letu dosežejo 100.000 EUR prihodkov. Njihovi dejanski ekonomski stroški znašajo 70.000 EUR. Pri vseh je torej dejanski ekonomski dobiček enak:
30.000 EUR.
Prispevke za socialno varnost namenoma pustimo zunaj analize. Predmet primerjave ni sistem socialnega zavarovanja, temveč samo obdavčitev enakega ekonomskega dohodka.
Prvi ponudnik je slovenski normirani s. p. Drugi je slovenski d. o. o., katerega edini imetnik deleža je slovenska fizična oseba. Tretji je slovenski d. o. o. v 100-odstotnem imetništvu nemškega GmbH, pri čemer je končni ekonomski upravičenec nemška fizična oseba.
5. Zakaj moramo pri d. o. o. upoštevati tudi dividendo
Če želimo primerjati enak dejanski položaj, ni pravilno primerjati samo dohodnine normiranega podjetnika in DDPO družbe.
Pri normiranem podjetniku je dohodnina od dohodka iz dejavnosti dokončen davek. Po njenem plačilu je preostanek v premoženjski sferi fizične osebe in ga ta lahko porabi za svoje zasebne potrebe.(3)
Pri d. o. o. pa plačilo DDPO ne povzroči enakega položaja. Dobiček po DDPO je še vedno premoženje družbe. Če želi fizična oseba ta denar zasebno porabiti, mora biti prenesen iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero fizične osebe. Pri izplačilu dividende zato nastopi še dodatna obdavčitev.
Če bi pri d. o. o. analizo končali pri DDPO, bi primerjali dve različni dejanski stanji: pri s. p. denar, ki je že na razpolago fizični osebi, in pri d. o. o. denar, ki je še vedno last družbe.
Enota primerjave je zato v tem članku končni ekonomski položaj fizične osebe. Dohodku sledimo do trenutka, ko ga lahko fizična oseba dejansko uporabi za zasebno porabo.
Enaka metodologija velja za čezmejni primer. Če slovenski d. o. o. dobiček prenese nemškemu GmbH, še nismo prišli do enakega končnega položaja. Denar je še vedno pri pravni osebi. Zato ga moramo spremljati do nemške fizične osebe in vključiti tudi nemško obdavčitev dividende.
6. Rezultat primerjave
Po pravilih, ki smo jih uporabili za leto 2026, znaša pri normiranem podjetniku z 100.000 EUR prihodkov davčna osnova 52.000 EUR, davek pa 10.400 EUR.(4) Od dejanskega ekonomskega dobička 30.000 EUR fizični osebi tako ostane 19.600 EUR.
Pri slovenskem d. o. o. znaša DDPO od 30.000 EUR dobička pri 22-odstotni stopnji 6.600 EUR. Po DDPO ostane 23.400 EUR. Ob izplačilu celotnega zneska slovenski fizični osebi in 25-odstotni obdavčitvi dividende znaša dodatna obveznost 5.850 EUR. Končni znesek, s katerim lahko fizična oseba razpolaga, znaša 17.550 EUR.(5)
Pri tretjem modelu smo upoštevali slovenski DDPO, prenos preostalega dobička na nemški GmbH ter nadaljnjo nemško obdavčitev do ravni fizične osebe. Ob modelnem Gewerbesteuer-Hebesatz 400 %, brez cerkvenega davka in ob standardni nemški obdavčitvi kapitalskega dohodka znaša končni razpoložljivi znesek približno 16.979 EUR.(6)
| Organizacijska pot |
Ekonomski dobiček |
Skupni davki |
Fizični osebi ostane |
Efektivna obremenitev |
| SLO normirani s. p. |
30.000 EUR |
10.400 EUR |
19.600 EUR |
34,67 % |
| SLO d. o. o. → SLO fizična oseba |
30.000 EUR |
12.450 EUR |
17.550 EUR |
41,50 % |
| SLO d. o. o. → DE GmbH → DE fizična oseba |
30.000 EUR |
približno 13.021 EUR |
približno 16.979 EUR |
približno 43,40 % |
Tabela ne dokazuje avtomatično protiustavnosti. Pokaže pa, da je pred nami resno vprašanje davčne enakosti.
Dejavnost je ista. Prihodki so isti. Dejanski stroški so isti. Dejanski ekonomski dobiček je isti. Končni davčni učinek pa ni isti.
Razlika med najnižjo in najvišjo efektivno obremenitvijo znaša skoraj devet odstotnih točk.
7. Zakaj ni dovolj odgovoriti: »s. p. ni d. o. o.«
Tak odgovor je pravno pravilen, vendar ne rešuje problema.
Seveda s. p. ni d. o. o. in dobiček družbe ni isto kot dohodek podjetnika. Toda prav metodologija iz zadeve Keva pokaže, da obstoj formalne razlike še ne odgovori na vprašanje, ali je ta razlika materialno pomembna za cilj konkretne obdavčitve.
Če je eden ključnih namenov obdavčitve dohodka zajeti ekonomsko sposobnost oziroma ustvarjeni dohodek, potem naš model namerno izenači bistvene gospodarske elemente: isto dejavnost, iste prihodke, iste dejanske stroške in isti ekonomski dobiček.
Zato se mora vprašanje glasiti:
Ali je pravnoorganizacijska oblika glede na cilj obdavčitve dohodka tako pomembna materialna razlika, da upravičuje ugotovljeno razliko v končnem davčnem učinku?
To je po svoji naravi najprej slovensko ustavnopravno vprašanje. Prav zato je 14. člen Ustave osrednji temelj analize.
Če razlikovanje ne ustreza relevantni različnosti dejanskih položajev oziroma če ne obstaja stvaren razlog, ki bi bil v razumni zvezi s predmetom obdavčitve, se odpre vprašanje skladnosti z načelom enakosti in davčne pravičnosti.
Keva pri tem ni neposreden odgovor na slovensko vprašanje, temveč zelo uporaben evropski prikaz kako je treba preverjati materialno primerljivost.
8. Kaj se spremeni, ko v model vstopi nemški investitor
Pri tretjem primeru se notranjemu ustavnopravnemu problemu pridruži še čezmejni element.
Nemški GmbH lahko v Sloveniji ustanovi družbo in prek nje opravlja dovoljeno gospodarsko dejavnost. V tem pogledu Slovenija svobode ustanavljanja sama po sebi ne preprečuje.
Težava, ki jo preučujemo, je drugačna.
Nemški GmbH ne more postati slovenski normirani s. p., ker je samostojni podjetnik po svoji pravni naravi fizična oseba. To sicer ne pomeni diskriminacije po državljanstvu – tudi slovenski d. o. o. ne more biti s. p. –, pomeni pa, da čezmejna kapitalska struktura nima na voljo pravnoorganizacijske poti, ki je v našem modelu povezana z občutno nižjo končno davčno obremenitvijo.
Pri tem je pomembno razlikovanje. Problem članka ni, da Slovenija nemškemu GmbH ne dovoli ustanoviti s. p. To bi bilo pojmovno nemogoče. Problem je, ali kombinacija nacionalnih statusnih in davčnih pravil povzroča različen davčni učinek pri materialno primerljivi ekonomski dejavnosti, in ali je ta razlika stvarno upravičena.
Ko primer vključuje subjekt iz druge države članice, to vprašanje ni več samo vprašanje slovenskega 14. člena Ustave. Vstopi tudi v področje temeljnih svoboščin PDEU. Pri 100-odstotni kapitalski udeležbi je zaradi odločilnega vpliva posebej pomembna svoboda ustanavljanja po 49. in 54. členu PDEU, kapitalski element pa ostaja relevanten tudi v širšem okviru prostega pretoka kapitala.(7)
Toda izhodišče ostane isto kot pri Keva:
najprej je treba ugotoviti, ali so položaji glede na namen konkretne davčne ureditve objektivno primerljivi.
Šele nato je mogoče presojati upravičenost razlike.
II. DEL – ENAK POLOŽAJ NA TRGU STORITEV: KDO BO JUTRI VODIL POSLOVNE KNJIGE IN DAVČNO SVETOVAL SLOVENSKIM MSP?
9. Davčna enakost ni edino vprašanje, ki ga odpira notranji trg
Prvi del članka je pokazal, da že izbira pravnoorganizacijske poti lahko povzroči različne davčne posledice pri vsebinsko primerljivi gospodarski dejavnosti.
Toda pri računovodskih in davčno-svetovalnih storitvah se pojavlja še drugo vprašanje: kdo sploh lahko nastopa na tem trgu in s kakšnimi strokovnimi jamstvi?
Slovensko mikro ali malo podjetje računovodskemu servisu oziroma davčnemu svetovalcu lahko zaupa praktično celoten finančno-davčni del svojega poslovanja: poslovne knjige, obračune DDV, obračun davka od dohodkov, obračune plač, davčno načrtovanje, presojo transakcij in pomoč v postopkih pred davčnim organom.
Napaka pri takšni storitvi lahko neposredno vpliva na premoženje podjetja, davčne obveznosti, obresti, prekrškovno odgovornost in učinkovito uveljavljanje pravnih sredstev.
V Sloveniji pa računovodske in davčno-svetovalne storitve niso urejene z enotnim obveznim javnopravnim poklicnim statusom, iz katerega bi naročnik lahko že na podlagi nastopa ponudnika na trgu sklepal, da država zagotavlja enoten minimalni standard usposobljenosti, obveznega zavarovanja, stalnega strokovnega izobraževanja, etike in disciplinskega nadzora. To vprašanje je podrobneje analizirano v raziskavi »Od prenosljivosti kvalifikacij do pravne varnosti uporabnika davčno-svetovalnih in računovodskih storitev v EU-27«.(8) modro-poslovanje.si
10. Evropska komisija odpira novo fazo mobilnosti kvalifikacij
Evropska komisija je 15. septembra 2026 predstavila več med seboj povezanih zakonodajnih predlogov na področju prenosljivosti in priznavanja poklicnih kvalifikacij.
Predlog COM(2026) 992 – Skills Portability Act je namenjen digitalni prenosljivosti in preverljivosti kvalifikacij ter spreminja tudi ureditev enotnega digitalnega portala. Postopki in dokazila o kvalifikacijah naj bi postali lažje dostopni in digitalno preverljivi.(9) Eur-Lex
Predlog COM(2026) 995 posega v Direktivo 2005/36/ES in med drugim obravnava tudi priznavanje poklicnih kvalifikacij, pridobljenih zunaj Unije.(10) Eur-Lex
Ob tem je Komisija predlagala še COM(2026) 990, samostojno direktivo o priznavanju kvalifikacij državljanov tretjih držav. Predlog vzpostavlja skupnejši in predvidljivejši okvir za priznanje kvalifikacij, pridobljenih v EU ali tretji državi, kadar želi državljan tretje države dostopati do reguliranega poklica v državi članici. Komisija izrecno predlaga, da priznanje kvalifikacije omogoči dostop do istega poklica pod enakimi pogoji kot za državljane države gostiteljice, ob nadaljnjem spoštovanju pravil o prebivanju, zaposlitvi in drugih zakonskih pogojih.(11) Eur-Lex
Predlogi so trenutno zakonodajni predlogi in še niso veljavno pravo. Eur-Lex
11. Tretje države: pomemben popravek izraza »brez omejitev«
Tu moramo biti pravno natančni.
Iz predlogov Evropske komisije ne izhaja, da bodo strokovnjaki iz tretjih držav lahko v Sloveniji delovali »brez omejitev«. Predlog COM(2026) 990 se izrecno nanaša predvsem na regulirane poklice, hkrati pa ohranja zahteve glede prebivanja, zaposlitve in drugih zakonskih pogojev. Tudi priznanje kvalifikacije samo po sebi ne ustvarja nove pravice do vstopa ali prebivanja v EU.(11) Eur-Lex
Za slovenski trg računovodskih in davčno-svetovalnih storitev pa je problem drugje.
Če država za določeno dejavnost sploh ne zahteva reguliranega poklicnega statusa, potem institut priznavanja regulirane poklicne kvalifikacije že po naravi stvari ni osrednja vstopna ovira na trg.
To je pomembna razlika.
Pri reguliranem poklicu mora kandidat najprej dokazati, da izpolnjuje zakonsko določene strokovne pogoje. Pri neregulirani dejavnosti ta poklicni filter praviloma ne obstaja v isti obliki.
Zato bi bilo strokovno natančneje zapisati:
Evropski predlogi ne odpirajo slovenskega trga tretjim državam brez vsakršnih omejitev, lahko pa pomembno povečajo mobilnost in preverljivost kvalifikacij oseb iz tretjih držav. Na slovenskem področju računovodskih in davčno-svetovalnih storitev, kjer država ne vzpostavlja enotnega obveznega poklicnega statusa, se zato lahko poveča konkurenčni pritisk brez hkratne vzpostavitve primerljivega sistema poklicnih jamstev za uporabnika.
To je za slovenska MSP precej pomembnejše od vprašanja, iz katere države je ponudnik.
12. Naslednje vprašanje ni več samo konkurenca, ampak varnost uporabnika
Odprt trg storitev je praviloma koristen za konkurenco. Več ponudnikov lahko pomeni nižje cene, specializacijo in hitrejše uvajanje novih tehnologij.
Toda pri računovodskih in davčno-svetovalnih storitvah cena ni edini relevantni kriterij.
Mikro ali malo podjetje praviloma nima lastnega davčnega oddelka, s katerim bi lahko preverilo kakovost nasveta. Med ponudnikom in uporabnikom obstaja izrazita informacijska asimetrija. Naročnik pogosto ne more vnaprej presoditi, ali svetovalec pravilno razume nacionalno davčno pravo, pozna procesna pravila, ima ustrezno zavarovanje odgovornosti ali bo lahko učinkovito pomagal, ko pride do davčnega nadzora ali spora.
Prav zato večja mobilnost ponudnikov ne sme biti obravnavana samo kot vprašanje prostega trga.
Odpre se vprašanje pozitivne obveznosti države do uporabnika: če država od podjetja zahteva pravilno in pravočasno izpolnitev zelo kompleksnih javnodajatvenih obveznosti, kakšno minimalno infrastrukturo mora zagotoviti, da lahko podjetje na trgu prepozna strokovno usposobljenega in odgovornega ponudnika?
Raziskava o prenosljivosti kvalifikacij opozarja prav na razliko med tremi pojmi: pridobljeno kvalifikacijo, aktualnim poklicnim statusom in pravno varnostjo uporabnika. Digitalno dokazilo o kvalifikaciji lahko pove, kaj je oseba nekoč pridobila. Samo po sebi pa ne pove, ali je danes zavarovana, kdo nadzira njeno delo, ali zanjo velja poklicna etika, ali se mora stalno izobraževati in katera procesna upravičenja ima pri zastopanju davčnega zavezanca.(8) modro-poslovanje.si
13. Dve plati istega problema enakosti
Na prvi pogled sta prvi in drugi del tega članka zelo različna.
Prvi obravnava obdavčitev s. p., slovenskega d. o. o. in čezmejne družbene strukture.
Drugi obravnava mobilnost kvalifikacij, konkurenco in pravno varnost uporabnika računovodskih ter davčno-svetovalnih storitev.
Vendar ju povezuje isto vprašanje:
Kaj pomeni enak položaj in katere razlike so za pravno ureditev dejansko relevantne?
Pri obdavčitvi se vprašamo, ali je sama pravna oblika dovolj pomembna, da pri istem ekonomskem dohodku upraviči pomembno drugačno končno davčno breme.
Pri poklicnih storitvah pa se vprašamo, ali država pri vsebinsko enakih storitvah zagotavlja uporabniku primerljivo raven strokovnih in pravnih jamstev ne glede na to, od kod ponudnik prihaja oziroma po kateri pravni poti vstopa na trg.
V obeh primerih obstaja nevarnost, da formalna pravna kategorija zakrije dejansko vsebino položaja.
14. Sklep: od formalne enakosti k materialni enakosti
Sodba Keva je za slovensko davčno razpravo pomembna predvsem zaradi načina razmišljanja.
Enakosti ni mogoče presojati tako, da najprej pogledamo pravno oznako subjekta in že iz nje sklepamo, da položaji niso primerljivi. Najprej moramo določiti cilj konkretne pravne ureditve, nato pa ugotoviti, katere razlike med položaji so glede na ta cilj dejansko pomembne.
Slovenski 14. člen Ustave postavlja zelo podoben problem. Ustavno sodišče zahteva stvarno zvezo med razlikovalnim kriterijem in predmetom urejanja ter poudarja enakost dejanskega učinka davčne obremenitve.
Naš hipotetični model zato odpira resno vprašanje: če je dejanski ekonomski dobiček v vseh treh primerih 30.000 EUR, zakaj fizični osebi po davkih v enem primeru ostane 19.600 EUR, v drugem 17.550 EUR in v tretjem približno 16.979 EUR? Različna pravna oblika je dejstvo. Toda šele pojasniti je treba, zakaj je prav ta razlika glede na namen obdavčitve dohodka materialno tako pomembna, da upravičuje različni dejanski davčni učinek.
Hkrati se evropski trg strokovnih storitev hitro spreminja. Predlogi Evropske komisije iz septembra 2026 gredo v smer večje mobilnosti, digitalne preverljivosti in lažjega priznavanja kvalifikacij, tudi tistih, ki so bile pridobljene zunaj EU. To ne pomeni odprave vseh vstopnih omejitev za ponudnike iz tretjih držav. Pomeni pa, da se bo pomen nacionalnih sistemov strokovnih jamstev še povečal.
Za Slovenijo, kjer računovodske in davčno-svetovalne storitve niso urejene z enotnim obveznim javnopravnim poklicnim statusom, zato prihodnje vprašanje ne bo samo:
kdo sme konkurirati na slovenskem trgu?
Bolj pomembno bo:
ali slovenski pravni red ob vse bolj odprtem trgu zagotavlja enako davčno obravnavo materialno primerljivih gospodarskih položajev in hkrati dovolj visoko raven pravne varnosti podjetja, ki strokovno storitev kupuje.
OPOMBE
(1) Sodišče Evropske unije, sodba z dne 29. 7. 2024, Keva, Landskapet Ålands pensionsfond in Kyrkans Centralfond proti Skatteverket, C-39/23, ECLI:EU:C:2024:648; vir: CURIA/EUR-Lex.
Sodba je osrednji evropskopravni metodološki vir članka. Sodišče v njej razlikuje med obstojem različne davčne obravnave, objektivno primerljivostjo položajev ter morebitnim upravičenjem razlikovanja. Za članek je posebej pomembno, da pravna oblika sama ni bila dovolj za zavrnitev primerljivosti. Sodišče je preverjalo, ali so razlike med subjekti neposredno povezane s ciljem konkretne davčne oprostitve. Sodba zato ponuja uporaben model za razlikovanje med formalnimi in materialno relevantnimi razlikami v davčnem pravu. modro-poslovanje.si
(2) Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba št. U-I-313/13 z dne 20. 3. 2014; vir: Ustavno sodišče RS.
Odločba je temeljni slovenski vir za načelo davčne pravičnosti. Ustavno sodišče zakonodajalcu priznava široko polje presoje pri izbiri predmeta obdavčitve, vendar zahteva kolikor mogoče enakomerno porazdelitev davčnega bremena. Razlikovalni kriterij mora biti stvarno povezan s predmetom urejanja in ne sme biti arbitraren. Posebej pomembna je zahteva po »enakosti dejanskega učinka davčne obremenitve«. Ta standard omogoča, da se pri analizi ne ustavimo pri formalnem statusu davčnega zavezanca, temveč preverimo tudi končni učinek obdavčitve.
(3) Finančna uprava Republike Slovenije, pojasnila o ugotavljanju davčne osnove normiranih zavezancev in dokončnosti davka od dohodka iz dejavnosti; stanje 2026; vir: FURS.
Vir je pomemben zaradi pravilnega določanja končne točke primerjave. Pri normiranem zavezancu gre za cedularno oziroma dokončno obdavčitev, zato se po plačilu dohodnine dohodek ne obdavči še enkrat kot dividenda. To pomeni, da je preostanek že v sferi fizične osebe. Pri d. o. o. dobiček po DDPO ostaja premoženje družbe in zato še ni primerljiv z razpoložljivim dohodkom fizične osebe. Prav zaradi tega mora funkcionalna primerjava pri družbi vključiti tudi obdavčitev prenosa dobička fizični osebi.
(4) Finančna uprava RS/GOV.SI, »Novosti pri ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov v letu 2026«, 24. 11. 2025.
Vir določa parametre normiranega režima, uporabljene v modelnem izračunu. Pri uporabljenih predpostavkah se pri prvih 60.000 EUR prihodkov priznajo 80-odstotni normirani odhodki, kar daje 48.000 EUR normiranih odhodkov. Pri 100.000 EUR prihodkov je davčna osnova zato 52.000 EUR. Ob uporabljeni 20-odstotni stopnji znaša davek 10.400 EUR. Primer posebej pokaže, da dejanski ekonomski dobiček in davčna osnova pri normiranem sistemu nista nujno ista kategorija.
(5) Finančna uprava Republike Slovenije, DDPO in obdavčitev dividend, stanje 2026; vir: FURS.
V modelu je uporabljena 22-odstotna stopnja DDPO za leto 2026 in 25-odstotna stopnja dohodnine od dividend fizične osebe. Kombinacija obeh ravni pomeni 41,5-odstotno skupno obremenitev popolnoma razdeljenega dobička ob uporabljenih predpostavkah. Vir je pomemben zato, ker omogoča primerjavo enake končne ekonomske točke kot pri s. p. Če bi upoštevali samo DDPO, bi primerjali dohodek fizične osebe s premoženjem pravne osebe. Zato je za funkcionalno analizo nujno spremljati dobiček do njegovega prenosa fizični osebi.
(6) Nemški Körperschaftsteuergesetz, Einkommensteuergesetz, Solidaritätszuschlaggesetz in Gewerbesteuergesetz, stanje 2026; vir: Bundesministerium der Justiz – Gesetze im Internet.
Nemška pravila omogočajo izdelavo tretjega, čezmejnega modela. Analiza upošteva omejeno obdavčitev kvalificirane dividende na ravni GmbH, solidarni dodatek, modelni Gewerbesteuer in končno obdavčitev dividende fizične osebe. Gewerbesteuer je odvisen od občinskega Hebesatz, zato 400 % predstavlja izrecno modelno predpostavko. Namen izračuna ni predstaviti univerzalne nemške efektivne stopnje, temveč slediti istemu ekonomskemu dohodku do fizične osebe. Tako je tretji položaj metodološko primerljiv s prvima dvema.
(7) Pogodba o delovanju Evropske unije, zlasti členi 49, 54 in 63; prečiščena različica, UL C 202 z dne 7. 6. 2016; vir: EUR-Lex.
Člen 63 je neposredna pravna podlaga presoje v zadevi Keva. Pri 100-odstotni kapitalski udeležbi nemškega GmbH v slovenskem d. o. o. je zaradi odločilnega vpliva posebej pomembna tudi svoboda ustanavljanja iz 49. in 54. člena PDEU. Za ta članek pa so te določbe pomembne predvsem zato, ker se čezmejnemu položaju pridruži evropskopravna raven presoje. Primarno vprašanje ostaja materialna primerljivost davčnih položajev. Šele po njeni ugotovitvi se lahko presoja, ali nacionalna ureditev predstavlja nedopustno omejitev posamezne temeljne svoboščine.
(8) Franc Derganc, »Od prenosljivosti kvalifikacij do pravne varnosti uporabnika davčno-svetovalnih in računovodskih storitev v EU-27«, Modro poslovanje, 23.–24. 9. 2026; vir: Modro poslovanje.
Raziskava razlikuje med kvalifikacijo, aktualnim poklicnim statusom in pravno varnostjo uporabnika strokovne storitve. Posebej opozarja na informacijsko asimetrijo pri mikro in malih podjetjih, ki kakovosti davčnega ali računovodskega svetovanja praviloma ne morejo učinkovito oceniti vnaprej. Za ta članek je pomembna ugotovitev, da večja mobilnost strokovnjakov sama po sebi še ne zagotavlja primerljive ravni odgovornosti, zavarovanja, nadzora in procesnih upravičenj. Raziskava zato dopolnjuje davčno vprašanje enakosti z vidikom enake varnosti uporabnika storitve. Hkrati predstavlja neposreden vsebinski most med prvim in drugim delom tega članka. modro-poslovanje.si
(9) Evropska komisija, COM(2026) 992 final, Proposal for a Regulation on portability of qualifications and skills – Skills Portability Act, 15. 9. 2026; vir: EUR-Lex.
Predlog je namenjen večji prenosljivosti in digitalni preverljivosti kvalifikacij ter spreminja tudi ureditev enotnega digitalnega portala. Uvaja standarde za digitalna dokazila o kvalifikacijah in naj bi zmanjšal administrativne ovire pri dokazovanju usposobljenosti. Za članek je pomemben zato, ker povečuje tehnično in administrativno mobilnost strokovnjakov na evropskem trgu. Sam po sebi ne daje pravice do opravljanja reguliranega poklica in ne nadomešča nacionalnih materialnih pogojev za dostop do poklica. Zato ga je treba ločiti od vprašanja poklicnega statusa in varstva uporabnika. Eur-Lex
(10) Evropska komisija, COM(2026) 995 final, predlog spremembe Direktive 2005/36/ES glede digitalizacije postopkov in priznavanja kvalifikacij, izdanih zunaj Unije, 15. 9. 2026; vir: EUR-Lex.
Predlog posega v sistem priznavanja poklicnih kvalifikacij in ga prilagaja digitalnim dokazilom ter kvalifikacijam, pridobljenim zunaj EU. Pomemben je zato, ker kaže jasno smer evropske politike: zmanjševanje administrativnih ovir in večjo prenosljivost kvalifikacij. Hkrati pa ostaja osredotočen na priznavanje kvalifikacije, ne na celotno infrastrukturo poklicne odgovornosti in zaupanja uporabnika. Za Slovenijo je pomembno vprašanje, kaj takšna večja mobilnost pomeni na področjih, kjer enoten obvezni poklicni status sploh ni vzpostavljen. Predlog je še v rednem zakonodajnem postopku in zato ne predstavlja veljavnega prava. Eur-Lex
(11) Evropska komisija, COM(2026) 990 final, Proposal for a Directive on the recognition of qualifications of third-country nationals, 15. 9. 2026; vir: EUR-Lex.
To je za vprašanje prihodnje konkurence iz tretjih držav najpomembnejši novi vir. Predlog želi vzpostaviti bolj jasen, skupen in predvidljiv okvir za priznanje kvalifikacij državljanov tretjih držav za dostop do reguliranih poklicev. Po predlogu bi priznana kvalifikacija omogočila dostop do istega poklica pod pogoji, primerljivimi s pogoji za državljane države gostiteljice. Vendar predlog izrecno ohranja zahteve glede prebivanja, zaposlitve in drugih zakonskih pogojev ter ne ustvarja avtomatične pravice vstopa ali prebivanja. Zato iz njega ni mogoče sklepati na »neomejen« dostop ponudnikov iz tretjih držav; mogoče pa je pričakovati občutno lažjo mobilnost kvalificiranih strokovnjakov, kar je za slovenski neregulirani trg računovodskih in davčno-svetovalnih storitev pomemben razvoj.