Odločba Ustavnega sodišče - prepoved retraktivnosti v davčnih zadevah

Anonym / Wednesday, December 18, 2013

/ Categories: NOVICE Mreže Modro Poslovanje, Mesečna obvestila MODRO POSLOVANJE

Odločba Ustavnega sodišče - prepoved retraktivnosti v davčnih zadevah

Opravilna št.: U-I-158/11 Akt: Zakon o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09) (ZDDDČPNO), 12. čl. Izrek: Člen 12 Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09) se razveljavi. Evidenčni stavek: Zakonodajalec mora razloge za povratno učinkovanje zakona posebej tehtno utemeljiti. Pri tem ni dovolj, da izkaže, da zakon na splošno zasleduje javno korist, temveč mora izkazati posebno, prav povratno učinkovanje sporne zakonske določbe upravičujočo javno korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja zakona. Taka javna korist pa mora biti v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena. Utemeljitev zakonodajalca, "da naj bi novi predpis pripomogel, da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad", ne izkazuje javne koristi za povratno učinkovanje zakonske ureditve. Ta cilj namreč ne more odvračati od ravnanj, če so ta že bila izvršena, temveč lahko pomeni le naknadno pravno vrednotenje teh vedenj in ravnanj. To pa ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava. Geslo: 1.2.51.4.1 - Ustavno sodstvo - Vrste vlog - Aktivna legitimacija v postopku pred Ustavnim sodiščem - Konkretna presoja norm - Sodišče. 1.5.51.1.17.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Razveljavitev - Zakona. 1.5.5.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Ločena mnenja članov - Pritrdilna mnenja. 1.5.5.2 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Ločena mnenja članov - Odklonilna mnenja. 1.4.11.3 - Ustavno sodstvo - Postopek - Obravnava - Javnost. 5.3.35.4 - Temeljne pravice - Državljanske in politične pravice - Prepoved povratne veljave zakonov (155) - Davčno pravo. 3.10 - Splošna načela - Pravna varnost. 3.11 - Splošna načela - Podeljene in/ali pridobljene pravice. Pravna podlaga: Člen 155.1, Ustava [URS] Člen 43, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS] Opomba: ¤ K obravnavani zadevi je bila s sklepom Ustavnega sodišča z dne 15. 3. 2012 pridružena zadeva št. U-I-171/11 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja. Polno besedilo: U-I-158/11-84 17. 12. 2013 Na podlagi prvega odstavka 30. člena Poslovnika Ustavnega sodišča izdaja Ustavno sodišče naslednje

TISKOVNO SPOROČILO

I.

Odločitev

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti zakona, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, z odločbo št. U-I-158/11 z dne 28. 11. 2013 odločilo, da se 12. člen Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO) razveljavi.

Ustavno sodišče je odločbo sprejelo v sestavi devetih sodnic in sodnikov s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici mag. Marta Klampfer in dr. Etelka Korpič – Horvat ter sodnik dr. Mitja Deisinger, ki so dali odklonilna ločena mnenja. Pritrdilni ločeni mnenji pa sta dala sodnica dr. Jadranka Sovdat in sodnik Jan Zobec.

Osrednje vprašanje obravnavane zadeve je bilo, ali je 12. člen ZDDDČPNO v neskladju z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave. Ustavno sodišče poudarja, da v okvir te presoje (ustavnosti zakona) ne spada ocena konkretnih ravnanj posameznih članov organov poslovodenja in nadzora. Odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri izvrševanju nalog organa poslovodenja oziroma nadzora v gospodarski družbi, je predmet drugih, zoper konkretne osebe vodenih postopkov.

II.

Bistveni razlogi za odločitev

Ustavno sodišče je ugotovilo, da ima 12. člen ZDDDČPNO povratne učinke, kakršne 155. člen Ustave v prvem odstavku prepoveduje. Z ZDDDČPNO je bila namreč izbrani skupini davčnih zavezancev naložena nova (49-odstotna) davčna obveznost. Na podlagi izpodbijanega 12. člena ZDDDČPNO pa so v davčno osnovo za odmero davka po tem zakonu vključeni (tudi) deli dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009, ko so bili ti že obdavčeni, in sicer z dohodnino po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2). Zakonodajalec je z izpodbijano zakonsko določbo povratno obremenjujoče posegel v pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev, saj ti od trenutka prejema posameznega obdavčljivega dohodka upravičeno pričakujejo, da bo prejeti dohodek obremenjen le z davkom, kot ga je predpisovala v tistem trenutku veljavna davčna zakonodaja, in da bodo lahko s preostankom dohodka prosto razpolagali.

V skladu z drugim odstavkom 155. člena Ustave so povratni učinki posameznih zakonskih določb sicer izjemoma dovoljeni, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Vendar zakonodajalec ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje ZDDDČPNO.

V zakonodajnem gradivu, v katerem bi moral zakonodajalec posebej utemeljiti, katera je tista javna korist, ki terja povratno učinkovanje pravne norme (ker brez tega ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve), ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Državni zbor niti ni odgovoril na zahtevo predlagatelja, niti se ni udeležil javne obravnave v tej zadevi. Kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," pa z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana. Z davki se poleg fiskalnih sicer lahko uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji – med njimi tudi taki, ki želijo potencialne davčne zavezance odvračati od določenih ravnanj. Vendar uporaba povratno učinkujoče davčne norme po naravi stvari ne more služiti odvračanju od že izvršenih ravnanj, temveč lahko pomeni le njihovo naknadno pravno vrednotenje. Navedeni cilj zato ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava.

Ustavno sodišče je ugotovilo, da že prvi pogoj, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ni izpolnjen. Zato je izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO razveljavilo. Celo če bi Ustavno sodišče pri svoji presoji upoštevalo argumente, ki jih je v prid povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO v postopku navedla Vlada, ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve.

mag. Miroslav Mozetič
Predsednik

U-I-158/11-85
17. 12. 2013

ODLOČBA USTAVNEGA SODIŠČA ŠT. U-I-158/11 Z DNE 28. 11. 2013
Bistveni razlogi za odločitev

1. Ustavno sodišče je izpodbijani 12. člen Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize presojalo z vidika skladnosti s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave.

2. Ustava v prvem odstavku 155. člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Vendar ta prepoved ni absolutna. Izjemo od te načelne prepovedi predvideva drugi odstavek 155. člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.

3. Zakon je uvedel (začasno) obveznost plačevanja dodatnega davka od dohodkov za člane poslovodstev in nadzornih organov tistih poslovnih subjektov, ki so od države prejeli poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize na podlagi t. i. protikriznih ukrepov. Davčno osnovo predstavlja vsota navedenih dohodkov (zmanjšanih za obvezne prispevke za socialno varnost), ki jih je davčni zavezanec prejel v preteklem letu, v delu, ki presega višino zneskov iz 5. člena Zakona, davčna stopnja pa znaša 49 odstotkov. Zakon je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Izpodbijani 12. člen Zakona pa določa, da se ta zakon uporablja za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. 1. 2009.

4. Ustavno sodišče se je z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se nanaša na periodični davek, že ukvarjalo v odločbah št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 in št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998. V obeh primerih je sprejelo stališče, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih zaključen v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka, ne glede na to, da se končna davčna obveznost ugotavlja šele po zaključku davčnega leta.

5. Z Zakonom je bila izbrani skupini davčnih zavezancev naložena nova davčna obveznost. Na podlagi izpodbijanega 12. člena Zakona so v davčno osnovo za odmero davka po tem zakonu vključeni (tudi) deli dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009, ko so bili ti že obdavčeni, in sicer z dohodnino po Zakonu o dohodnini. S tem je zakonodajalec povratno obremenjujoče posegel v pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev, saj ti od trenutka prejema posameznega obdavčljivega dohodka upravičeno pričakujejo, da bo prejeti dohodek obremenjen le z davkom, kot ga je predpisovala v tistem trenutku veljavna davčna zakonodaja, in da bodo lahko s preostankom dohodka prosto razpolagali. Ustavno sodišče je zato ugotovilo, da ima 12. člen Zakona povratne učinke, kakršne 155. člen Ustave v prvem odstavku prepoveduje.

6. Povratni učinki posameznih zakonskih določb so v skladu z drugim odstavkom 155. člena Ustave sicer izjemoma dovoljeni, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Vendar zakonodajalec ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje Zakona.

7. V zakonodajnem gradivu, v katerem bi moral zakonodajalec posebej utemeljiti, katera je tista javna korist, ki terja povratno učinkovanje pravne norme (ker brez tega ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve), ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Državni zbor niti ni odgovoril na zahtevo predlagatelja, niti se ni udeležil javne obravnave v tej zadevi. Kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana. Z davki se poleg fiskalnih sicer lahko uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji – med njimi tudi taki, ki želijo potencialne davčne zavezance odvračati od določenih ravnanj. Vendar uporaba povratno učinkujoče davčne norme po naravi stvari ne more služiti odvračanju od že izvršenih ravnanj, temveč lahko pomeni le njihovo naknadno pravno vrednotenje. Navedeni cilj zato ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava.

8. Utemeljevanje Državnega zbora je mogoče razumeti tudi kot očitek ravnanj, nesprejemljivih v danih razmerah finančne in gospodarske krize. Vendar odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika zaradi opustitve dolžne skrbnosti ali zlorabe pooblastil pri opravljanju funkcije poslovodstva ali nadzora ne spada v presojo ustavnosti zakonske določbe, ampak je lahko le predmet posameznih postopkov pred pristojnimi sodišči.

9. Zaradi državnih sredstev, ki so bila dana poslovnim subjektom za omilitev posledic finančne in gospodarske krize s t. i. protikriznimi ukrepi, so se sicer zmanjšala razpoložljiva sredstva proračuna. Vendar dejstvo zagotavljanja državnih sredstev poslovnim subjektom ne more upravičiti povratnega učinkovanja izpodbijane zakonske določbe, ki je naslovljena na posameznike. Uvedba davčne obveznosti za nazaj ne more nadomestiti zakonskega urejanja sistema nagrajevanja članov poslovodstev in nadzornih organov v teh poslovnih subjektih.

10. Ustavno sodišče je glede na navedeno ugotovilo, da že prvi pogoj, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ni izpolnjen. Zato je 12. člen Zakona razveljavilo. Celo če bi Ustavno sodišče pri presoji upoštevalo argumente, ki jih je v prid povratnega učinkovanja 12. člena Zakona v postopku navedla Vlada, ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve.

U-I-158/11-77
28. 11. 2013

ODLOČBA

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevama Upravnega sodišča, po opravljeni javni obravnavi 7. 11. 2013, na seji 28. novembra 2013

odločilo:

Člen 12 Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09) se razveljavi.

OBRAZLOŽITEV

1. Upravno sodišče je na podlagi 156. člena Ustave v dveh zadevah prekinilo postopek odločanja v upravnem sporu in z zahtevo pred Ustavnim sodiščem začelo postopek za oceno ustavnosti 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO). Predlagatelj navaja, da bi to zakonsko določbo moral uporabiti pri odločanju v upravnih sporih zaradi odmere dodatnega davka po tem zakonu. Ob tem še opozarja, da ima v obravnavi trideset podobnih zadev.

2. Predlagatelju se dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO sama po sebi, torej, kolikor velja za naprej, ne zdi ustavno sporna. Protiustavnost pa očita načinu obdavčitve dohodkov po ZDDDČPNO, ki v davčno osnovo vključuje tudi dohodke, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona. Prepričan je, da ima ZDDDČPNO v tem delu ustavno nedopustne povratne učinke. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07 z dne 12. 6. 2008 (Uradni list RS, št. 65/08, in OdlUS XVII, 42).

3. Predlagatelj utemeljuje, da iz načela zaupanja v pravo izhaja pričakovanje, da se mora davčna ureditev spreminjati tako, da so spremembe znane vnaprej in da finančno obremenilni davčni predpisi ne posegajo v že zaključene pravne položaje davčnih zavezancev. Tega naj ne bi moglo spremeniti dejstvo, da gre pri dodatnem davku po ZDDDČPNO za letno davčno obveznost. Predlagatelj opozarja, da je Ustavno sodišče tako stališče že sprejelo v odločbah št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 (Uradni list RS, št. 14/96, in OdlUS V, 18) in št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 27/98, in OdlUS VII, 46). Po oceni predlagatelja cilji ZDDDČPNO, kakor so opredeljeni v zakonodajnem gradivu, njegove povratne veljave ne morejo upravičiti. Po njegovem mnenju bi moral zakonodajalec tudi v obdobju finančne in gospodarske krize sprejemati zakone ob upoštevanju vseh ustavnih jamstev.

4. Državni zbor na zahtevo ni odgovoril. Mnenje pa je podala Vlada, ki ocenjuje, da obdavčitev dohodkov po ZDDDČPNO ni v neskladju s 155. členom Ustave. Povratno učinkovanje zakona naj bi terjala javna korist, poleg tega pa naj ureditev sploh ne bi posegala v pridobljene pravice, ker dohodek, ki je po tem zakonu dodatno obdavčen, nima podlage v odločbi državnega organa, temveč le v pogodbi. Sporna zakonska ureditev naj bi sicer prestala tudi test sorazmernosti.

5. Glede cilja ZDDDČPNO Vlada navaja, da je bil zakon sprejet z namenom omiliti in reševati finančno in gospodarsko krizo, ki je leta 2008 zajela tudi slovensko gospodarstvo. Pri tem naj bi bilo pomembno, da velja dodatna obdavčitev po ZDDDČPNO le za dohodke, prejete za vodenje oziroma nadzor tistih poslovnih subjektov, ki so na podlagi raznih predpisov od države prejeli poroštvo ali jamstvo oziroma sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize, pa kljub temu niso prilagodili dohodkov članov poslovodstev oziroma nadzornih organov svojemu finančnemu stanju. Zakonodajalec naj bi namreč izhajal iz izhodišča, da mora podjetje, če potrebuje državno pomoč, hkrati sanirati anomalije v sistemu korporativnega upravljanja. Če gospodarski subjekt, ki je prejel državno pomoč, svojim vodstvenim kadrom kljub temu izplača prejemke, ki so v nesorazmerju z rezultati poslovanja in so zato etično in moralno sporni, naj bi imela država pravico z ukrepi davčne politike poseči v poslovanje teh subjektov. Poglavitni cilj zakona naj bi bil torej v preprečevanju pretiranega nagrajevanja članov poslovodstev poslovnih subjektov, ki v času gospodarske in finančne krize potrebujejo državno pomoč. Če podjetju ne gre dobro in je prisiljeno zaprositi za državno pomoč, potem naj racionalizacije trošenja in maksimiranja dodane vrednosti ne bi bilo mogoče dosegati samo z odpuščanjem delavcev ali zmanjševanjem njihovih plač, temveč morajo po mnenju Vlade k temu prispevati tudi vodstveni kadri. S tega vidika naj bi ZDDDČPNO zasledoval tudi načelo solidarnosti. Dodatna obdavčitev po ZDDDČPNO naj bi preprečila še večje socialno razslojevanje, kar naj bi bilo v širšem družbenem interesu.

6. Tudi sporni 12. člen ZDDDČPNO naj bi služil doseganju temeljnega cilja zakona, to je onemogočiti pretirano in ekscesno nagrajevanje poslovodstev v času finančne in gospodarske krize ter tudi na ta način omiliti oziroma reševati finančno in gospodarsko krizo. Vlada poudarja, da država ne more neposredno vplivati na višino dohodkov članov poslovodstev oziroma nadzornih organov gospodarskih družb ne glede na to, ali so te v njeni neposredni ali posredni večinski lasti. Pri dogovorih o plačah oziroma nagradah članov poslovodstev oziroma nadzornih organov naj bi šlo za iztožljivo pogodbeno razmerje, podatki o teh prejemkih pa naj tudi ne bi bili javni. Zato lahko država po mnenju Vlade v izplačila prejemkov, ki so zaradi nelegitimnih neskladij med njihovo višino in finančnim stanjem poslovnega subjekta etično sporni, poseže – razen z neobvezujočimi priporočili – le z ukrepi davčne politike. V širšem družbenem interesu naj bi tudi bilo, da se v kriznih časih ne poglabljajo socialna nesorazmerja, zato naj bi bilo v javno korist, da se s povratno davčno obremenitvijo zasleduje sistemska koherenca nove ureditve. Vlada poudarja, da izplačevanje visokih nagrad članom poslovodnih oziroma nadzornih organov v poslovnih subjektih, ki so bili deležni pomoči iz državnih sredstev, zmanjšuje razpoložljiva sredstva za izvrševanje nalog države, pri čemer kriza od nje zahteva še večjo vlogo in odgovornost, zlasti z vidika zahtev socialne države. Glede na 146. člen Ustave, ki določa, da država sredstva za uresničevanje svojih nalog pridobiva z davki in z drugimi obveznimi dajatvami (ter s prihodki od lastnega premoženja), naj bi zato javna korist – tj. zagotavljanje socialne države in socialne kohezije v družbi – od države terjala, da financiranje svojih nalog zagotovi tudi z ukrepi, kot jih je predvidel ZDDDČPNO, še posebej glede na to, da naj bi se z ZDDDČPNO obdavčeni dohodki izkazali za etično in moralno sporne. V zvezi s tem Vlada opozarja tudi na socialno funkcijo lastnine iz prvega odstavka 67. člena Ustave.

7. Z ZDDDČPNO sprejeti ukrepi naj bi bili primerni in nujni za dosego opisanih ciljev zakona. Zakonodajalec naj namreč ne bi imel na razpolago drugih enako učinkovitih sredstev. Prizadetost pogodbeno dogovorjenih pravic članov poslovodstev in nadzornih organov pa naj tudi ne bi bila prekomerna glede na koristi, pridobljene z dodatno obdavčitvijo na podlagi 12. člena ZDDDČPNO. Zakonodajalec naj bi namreč mejo, nad katero je uvedena dodatna obdavčitev, postavil relativno visoko, in sicer pri 8,6-kratniku povprečne mesečne plače zaposlenega v Republiki Sloveniji oktobra 2009.

8. Tožnik iz upravnega spora je predložil Ustavnemu sodišču pripravljalno vlogo, v kateri predstavlja svoje pomisleke glede skladnosti ZDDDČPNO z Ustavo. Zatrjuje, da že prvi pogoj za izjemno dopustnost povratne veljave posamezne zakonske določbe, to je obstoj javne koristi, ni izpolnjen. Meni namreč, da izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO sam po sebi ne zasleduje cilja zagotavljati fiskalne prilive oziroma regulirati predmet obdavčenja. Ta cilj naj bi bilo mogoče na enak način doseči brez povratnega učinkovanja zakona. Očitno naj bi zato bilo, da je namen povratne obdavčitve le v znižanju že izplačanih nagrad nekaterim posameznikom, in sicer – glede na objave v medijih – v prvi vrsti prav tožniku iz upravnega spora. Tak – po mnenju tožnika iz upravnega spora kaznovalni – namen ZDDDČPNO naj ne bi pomenil ustavno dopustnega cilja. Po njegovem mnenju tudi drugi pogoj za izjemno dopustnost povratne veljave ZDDDČPNO, tj. odsotnost posega v pridobljene pravice, očitno ni izpolnjen. Zaupanje tožnika iz upravnega spora v pravo naj bi bilo nedopustno prizadeto, saj se je ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi (28. 1. 2004) upravičeno zanesel na to, da bodo v tej pogodbi dogovorjeni prejemki obdavčeni v skladu s takrat veljavno zakonsko ureditvijo. Njegova terjatev v zvezi z dodatkom za uspešnost – čeprav mu je bil ta izplačan šele leta 2009 – naj bi dejansko zapadla v plačilo že po zaključku poslovnega leta 2006 oziroma 2007. Tožnik še opozarja, da je Ustavno sodišče v odločbah št. U-I-62/95, št. U-I-81/96 in št. U-I-181/94 z dne 30. 3. 1995 (Uradni list RS, št. 21/95, in OdlUS IV, 31) že sprejelo stališče, da povratna obdavčitev dohodkov ni v skladu s 155. členom Ustave, ker se s tako naloženimi davčnimi obveznostmi posega v pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom.

9. Ustavno sodišče je vlogo tožnika iz upravnega spora poslalo v odgovor Državnemu zboru in Vladi. Državni zbor se na vlogo ni odzval. Vlada pa je podala svoje mnenje, v katerem vztraja pri svojih stališčih iz mnenja, ki ga je podala kot odgovor na zahtevo predlagatelja. Tudi tožnik iz upravnega spora se je opredelil do mnenja Vlade. Zmotno naj bi bilo njeno stališče, da v tej zadevi ne gre za poseg v pridobljene pravice, ker te nimajo temelja v odločbi državnega organa. Iz dosedanje ustavnosodne presoje naj bi jasno izhajalo, da določitev davčne obveznosti za nazaj pomeni poseg v pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom. Ustavno sodišče pa naj bi tudi sicer že sprejelo stališče, da ima lahko status pridobljene pravice že nastala obligacijska pravica ne glede na to, ali ima ta svojo podlago v odločbi državnega organa (odločba št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998, Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48). V obravnavani zadevi naj tudi ne bi bil podan nobeden od izjemnih položajev, ko bi bilo po stališču pravne doktrine povratno učinkovanje zakona izjemoma lahko dopustno: (1) davčni zavezanci po ZDDDČPNO naj kljub stanju splošne finančne in gospodarske krize ne bi mogli računati s sprejetjem take pravne ureditve s povratnimi učinki – če bi veljalo drugače, bi bilo mogoče s sklicevanjem na krizo upravičiti praktično kakršen koli povraten poseg v premoženje posameznikov; (2) sprejetja sporne zakonske ureditve s povratnimi učinki naj tudi ne bi terjala zahteva po odpravi morebitnih nejasnosti v dotedanji pravni ureditvi; (3) očitno naj bi bilo tudi, da v obravnavani zadevi ne gre za primer, ko povratna veljava zakona njegovim naslovnikom ne bi povzročala (znatnejše) škode. Tožnik iz upravnega spora Ustavnemu sodišču zato predlaga, naj ugotovi neskladje 12. člena ZDDDČPNO s 155. členom Ustave.

10. Ustavno sodišče je 7. 11. 2013 opravilo javno obravnavo (35. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS). Nanjo je povabilo udeležence v postopku, tj. predlagatelja, Državni zbor in tožnika iz upravnega spora, ter druge osebe, za katere je menilo, da je potrebna njihova udeležba na javni obravnavi, tj. Vlado in pravna strokovnjaka akademika prof. dr. Marijana Pavčnika in docenta dr. Aleša Kobala (prvi odstavek 36. člena v zvezi z drugim odstavkom 28. člena ZUstS). Javne obravnave so se udeležili vsi vabljeni, razen Državnega zbora, vendar izostanek slednjega ni preprečeval Ustavnemu sodišču, da izvede postopek in odloči v zadevi (drugi odstavek 36. člena ZUstS).

11. Predlagatelj je na javni obravnavi nasprotoval argumentom Vlade, da ni na razpolago drugih orodij za dosego z ZDDDČPNO zasledovanega cilja. Država naj bi imela, kolikor gre za družbe, ki so v njeni neposredni ali posredni večinski lasti, na razpolago ukrepe po Zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – v nadaljevanju ZGD-1). Predlagatelj je opozoril, da gre pri spornem davku za povsem novo davčno obveznost, ki se obračuna poleg dohodnine. Zakonodajalec naj za povratno učinkovanje nove davčne ureditve ne bi izkazal javne koristi. Z ZDDDČPNO zasledovanega cilja preprečiti ekscesno nagrajevanje članov poslovodstev v družbah, ki so prejele državno pomoč, naj namreč s povratnim učinkovanjem zakona ne bi bilo mogoče doseči. Sporna povratna obdavčitev naj bi se zato kazala predvsem kot kaznovalni ukrep. Ureditev ZDDDČPNO naj sicer sama po sebi, vključno z višino davčne stopnje, ne bi bila ustavno sporna. To stališče naj bi Upravno sodišče že zavzelo v posameznih zadevah.

12. Tožnik iz upravnega spora je na javni obravnavi izpostavil problematiko kazuističnega sprejemanja zakonov. V obravnavanem primeru naj bi šlo prav za to, saj naj bi bil ZDDDČPNO imenovan lex Kramar. Nesprejemljivo naj bi bilo, da je bil ZDDDČPNO sprejet kljub opozorilom Službe Vlade za zakonodajo in Zakonodajnopravne službe Državnega zbora o neskladju 12. člena zakona z Ustavo. Tožnik je opozoril tudi na članek dr. Rajka Pirnata, Pravne omejitve ukrepov za izhod iz krize, objavljen v reviji Podjetje in delo, št. 7 (2010), kjer naj bi bilo izraženo stališče o prohibitivnosti take obdavčitve. Po njegovem mnenju gre pri sporni povratni obdavčitvi dohodkov v višini 90 odstotkov dejansko za zaplembo premoženja. Edini namen 12. člena ZDDDČPNO naj bi bil odvzem konkretne nagrade konkretni osebi, kar naj bi jasno izhajalo iz zakonodajnega gradiva. Tak zakonodajalčev namen naj ne bi bil legitimen. Sporni nagradi za uspešnost naj bi bili določeni na podlagi dveh popolnoma objektiviziranih faktorjev s formulo, vsebovano v pogodbi o zaposlitvi, ki naj bi temeljila na poslovnih rezultatih družbe NLB, d. d., Ljubljana, v letih 2006 in 2007. Če se je kljub temu dvomilo o zakonitosti teh izplačil, bi se država po njenem mnenju lahko poslužila institutov civilnega in kazenskega prava, ne pa da se je namesto tega raje odločila za njihovo zaplembo pod pretvezo davčnega predpisa. Tožnik iz upravnega spora je opozoril tudi na sodbi Evropskega sodišča za človekove pravice v zadevah N. K. M. proti Madžarski z dne 14. 5. 2013 in Gáll proti Madžarski z dne 25. 6. 2013. Ustavnemu sodišču je predlagal, naj opravi presojo skladnosti izpodbijane ureditve tudi s pravico do zasebne lastnine iz 1. člena Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP).

13. Vlada je na javni obravnavi sprejetje 12. člena ZDDDČPNO dodatno utemeljevala s sklicevanjem na preprečevanje izogibanja plačila davka. Davčni zavezanci naj bi namreč glede na relativno dolg zakonodajni postopek lahko pričakovali, da bo sprejeta sporna ureditev, zato bi se lahko s svojim ravnanjem izognili plačilu tega davka. Sicer pa po mnenju Vlade namen predpisovanja davkov ni le v zasledovanju finančnih ciljev, ampak se z njimi lahko preprečujejo tudi ravnanja, ki jih širša družbena skupnost šteje za nedopustna oziroma neprimerna. Prav to naj bi se zasledovalo z ZDDDČPNO. Da cilj ZDDDČPNO ni bil poseči v pravice posameznega davčnega zavezanca, ampak na splošni ravni urediti vprašanje nagrajevanja članov poslovodstev oziroma nadzornih organov v družbah, prejemnicah državne pomoči, naj bi dokazovali tudi podatki o davkih, pobranih na podlagi ZDDDČPNO. Izkupiček iz tega naslova naj bi bil namreč iz leta v leto manjši. Vlada je pojasnila, da je bilo treba kljub vsem ukrepom, ki so bili uveljavljeni konec leta 2008 in leta 2009 s t. i. protikriznimi zakoni[1] (ti zakoni so že vsebovali določene omejitve oziroma prepovedi glede izplačil spornih prejemkov v letu prejema državne pomoči),[2] varovati namenska sredstva, dana v obliki državnih pomoči, pred njihovim prelivanjem v dohodke poslovodstva še z dodatnim davkom z veljavnostjo od 1. 1. 2009. Leta 2009 naj bi bilo namreč kljub navedenim ukrepom zaznati previsoko nagrajevanje članov poslovodstev in nadzornih organov teh gospodarskih družb. Sicer pa naj bi šlo pri teh ukrepih za komplementarne rešitve, saj naj bi se t. i. protikrizni zakoni nanašali na poslovne subjekte, ZDDDČPNO pa na posameznike. Vlada je vztrajala tudi pri stališču, da država z ukrepi po ZGD-1 ni mogla učinkovito vplivati na sporne prejemke članov poslovodstev. Država naj bi imela zgolj v gospodarskih družbah z večinskim lastništvom na razpolago določene možnosti za ukrepanje: ker naj bi bili člani nadzornih organov pri svojem delu samostojni in neodvisni v okviru svojih pooblastil, naj bi obstajala le možnost njihovega odpoklica v primeru, ko ne delujejo v skladu z interesi lastnika.

14. Pravni strokovnjak akademik prof. dr. Marijan Pavčnik je poudaril, da pomeni retroaktivna veljavnost predpisa izjemo od ustavnega pravila o veljavnosti predpisov za naprej in da je dopustna, če so kumulativno izpolnjena tri merila. Iti mora 1) za posamezno zakonsko določbo, 2) retroaktivna veljavnost mora biti v javnem interesu in 3) določilo ne sme posegati v pridobljene pravice. V konkretnem primeru naj bi bilo prvo merilo verjetno podano, problematični pa naj bi bili drugo in tretje merilo. Po mnenju akademika prof. dr. Pavčnika je uvedba dodatnih dajatev v času ekonomske krize sicer lahko v javnem interesu, vendar le, če so te dajatve v skladu z ustavnimi načeli in pravili. V konkretnem primeru naj bi bilo sporno predvsem, da dodatni davek posega v pridobljene pravice davčnih zavezancev. Ustavno načelo je, da državne davke določa zakon in da morajo biti davčne obveznosti predvidene vnaprej (147. člen Ustave v zvezi z drugim odstavkom 155. člena Ustave). Brž ko je davčna obveznost določena, naj bi posameznik pridobil pravico (pravno zavarovano upravičenje), da država davčnih obveznosti ne bo retroaktivno stopnjevala in oteževala. Retroaktivno stopnjevanje davčnih obveznosti naj bi vselej posegalo v obstoječe pravice davčnih zavezancev. Davčni zavezanci naj bi utemeljeno pričakovali, da so državi zavezani plačati le tiste dajatve, ki so z zakonom vnaprej določene. Akademik prof. dr. Pavčnik se ni strinjal z navedbami Vlade, da mora pridobljena pravica temeljiti na odločbi državnega organa. Posameznik naj bi pridobil pravico do prostega razpolaganja z dohodkom v trenutku njegovega prejema, ko je postal lastnik prejetega premoženja. Akademik prof. dr. Pavčnik je dalje izpostavil, da zakonodajno gradivo k ZDDDČPNO sploh ne navaja razlogov, ki bi utemeljevali retroaktivno veljavnost 12. člena ZDDDČPNO. Zato naj geneza zakonskega besedila ne bi mogla biti dodaten argument, ki bi govoril za morebitno retroaktivno veljavnost izpodbijane zakonske določbe. Akademik prof. dr. Pavčnik je opozoril, da odpira obravnavana zadeva načelno vprašanje o vlogi prava v času in razmerah družbene krize. Stara dilema naj bi bila, ali naj ima korist prednost pred pravom. Odgovor naj bi bil jasen: nikakor! Akademik prof. dr. Pavčnik je poudaril, da nas še tako ostra kriza ne odvezuje, da ravnamo pravno in da torej legitimne rešitve uvajamo na legalen način. Gustav Radbruch (Pet minut filozofije prava (1945), v: Isti, Filozofija prava, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 268) naj bi bil neizprosno jasen: "(L)e tisto, kar je pravo, koristi narodu."

15. Pravni strokovnjak doc. dr. Aleš Kobal je menil, da 12. člen ZDDDČPNO niti ni posamezna zakonska določba v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave, glede na to, da se z njo razširja veljavnost celotnega ZDDDČPNO na obdobje pred njegovo uveljavitvijo. Izpostavil je, da ZDDDČPNO uvaja povsem novo davčno obveznost. Čeprav gre tako po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – v nadaljevanju ZDoh-2) kot po ZDDDČPNO za obdavčitev dohodkov, naj namreč ZDDDČPNO (drugače od ZDoh-2) ne bi bil sistemski, ampak izreden davčni zakon. Doc. dr. Kobal je posebej poudaril velik pomen predvidljivosti predpisov na področju davčnega prava. Tu naj bi imelo namreč načelo določnosti zakona pomembno mesto. To načelo naj bi pomenilo, da mora davčni zavezanec že 1. 1. vedeti, kako bo obdavčen njegov dohodek v tistem koledarskem letu; oziroma da si lahko davčni zavezanec v davčnem letu v vsakem trenutku, ko prejme posamezni dohodek, izračuna višino svoje davčne obveznosti oziroma višino dohodka, s katerim lahko prosto razpolaga. V skladu s povedanim naj bi bila tudi dosedanja presoja Ustavnega sodišča in drugih tujih sodišč glede dopustnosti retroaktivnega učinkovanja zakonov na davčnem področju (v primerjavi z drugimi področji zakonskega urejanja) bolj restriktivna.

16. Ustavno sodišče je med postopkom pridobilo nekatera pojasnila od Vlade in Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje (drugi odstavek 28. člena ZUstS). Vlado je zaprosilo za sklepe, ki jih je izdala na podlagi 81.a in 86.a člena ZJF, ter za pogodbe o posojilih oziroma poroštvih, izdanih na podlagi teh sklepov. Zaprosilo jo je tudi za predlog po vsebini podobnega zakona, kot je ZDDDČPNO, ki ga je pripravila Vlada, vendar nato ni bil predložen v obravnavo Državnemu zboru. Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje pa je zaprosilo za primere pogodb, sklenjenih na podlagi ZDSPDČ in ZDPNP.

17. Ministrstvo za finance je Ustavnemu sodišču 20. 11. 2013 poslalo podatke, za katere je bila na javni obravnavi zaprošena predstavnica Vlade, to je podatke o odmeri in plačilu davka po ZDDDČPNO za leta 2009, 2010, 2011 in 2012, hipotetične podatke o ocenjenem znesku zamudnih obresti v primeru obveznosti vračila že vplačanih davkov zaradi njihovega neupravičenega obračuna in podatke o realizaciji javnofinančnih prihodkov iz naslova davkov na dohodek in dobiček ter dodatnega davka po ZDDDČPNO.

B. – I.

18. Ustavno sodišče je s sklepom z dne 15. 3. 2012 zadevo št. U-I-171/11 združilo z zadevo št. U-I-158/11 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.

19. Osrednje vprašanje obravnavane zadeve je, ali je 12. člen ZDDDČPNO v neskladju z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave. Ustavno sodišče poudarja, da v okvir te presoje ustavnosti zakona ne spada ocena konkretnih ravnanj posameznih članov organov poslovodenja in nadzora. Odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri izvrševanju nalog organa poslovodenja oziroma nadzora v gospodarski družbi, je predmet drugih, zoper konkretne osebe vodenih postopkov.

20. Ustava v prvem odstavku 155. člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Smisel te ustavne prepovedi je zagotavljanje bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanje in utrjevanje zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Vendar prepoved iz prvega odstavka 155. člena Ustave ni absolutna. Izjemo od te načelne prepovedi predvideva drugi odstavek 155. člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.

21. V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.[3]

22. ZDDDČPNO je uvedel (začasno)[4] obveznost plačevanja dodatnega davka od dohodkov za člane poslovodstev in nadzornih organov tistih poslovnih subjektov, ki so od države prejeli poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor ali Vlada (1. člen in drugi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).[5] Predmet obdavčitve po tem zakonu so prejete plače in nadomestila plače, nagrade za poslovno uspešnost, odpravnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku, določene bonitete, ki jih poslovni subjekt zagotovi v korist zavezanca ali njegovega družinskega člana, sejnine, dohodki na podlagi udeležbe pri dobičku in drugi dohodki za vodenje poslov oziroma za opravljanje nadzora poslovnega subjekta (prvi do četrti odstavek 4. člena ZDDDČPNO).[6] Po 5. členu ZDDDČPNO je davčna osnova vsota navedenih dohodkov (zmanjšanih za obvezne prispevke za socialno varnost), ki jih je davčni zavezanec prejel v preteklem letu, v delu, ki presega višino zneskov iz tega člena. Dodatni davek se izračuna in plača po stopnji 49 odstotkov od letne davčne osnove (6. člen ZDDDČPNO) na podlagi odločbe davčnega organa, izdane po vložitvi napovedi davčnega zavezanca, v kateri se upoštevajo dohodki za preteklo leto (7. člen ZDDDČPNO). ZDDDČPNO je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije (prvi odstavek 13. člena ZDDDČPNO). Izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO pa določa, da se ta zakon uporablja za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. 1. 2009. Navedena določba torej učinkuje tako, da v novo obdavčitev vključuje tudi dohodke, izplačane pred uveljavitvijo zakona, torej od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

23. Ustavno sodišče se je z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se nanaša na periodični davek, že ukvarjalo v odločbi št. U-I-62/95. Presojalo je ureditev po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95 – ZDoh), ki je na novo uvedel obdavčenje nekaterih osebnih prejemkov – odpravnin ob upokojitvi, jubilejnih nagrad in enkratne solidarnostne pomoči, ki so bili prej neobdavčeni. Zakon je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 5. 2. 1995, uporabljal pa se je od 1. 1. 1995. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da lahko nastopi (nova) davčna obveznost šele po uveljavitvi zakona in da je določitev davčne obveznosti za nazaj v nasprotju s 155. členom Ustave. To stališče je utemeljilo s presojo, da se z davčnimi obveznostmi poseže v že obstoječo pridobljeno pravico svobodnega razpolaganja z dohodkom (glej 8. točko obrazložitve navedene odločbe) in da način obračunavanja davka (na primer letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti tudi na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala (glej 9. točko obrazložitve navedene odločbe). Tudi v odločbi št. U-I-81/96[7] je Ustavno sodišče sprejelo podobno stališče (primerjaj 11. točko obrazložitve navedene odločbe). V obeh citiranih primerih je Ustavno sodišče jasno izrazilo, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih zaključen v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka, ne glede na to, da se končna davčna obveznost ugotavlja šele po zaključku davčnega leta.[8]

24. Z ZDDDČPNO je bila izbrani skupini davčnih zavezancev naložena nova (49-odstotna) davčna obveznost. ZDDDČPNO je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije (prvi odstavek 13. člena ZDDDČPNO). Na podlagi izpodbijanega 12. člena ZDDDČPNO pa so v davčno osnovo za odmero davka po tem zakonu vključeni (tudi) deli dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009, ko so bili ti že obdavčeni, in sicer z dohodnino po ZDoh-2. ZDDDČPNO je torej z 12. členom začetek svoje uporabe (z dnem 1. 1. 2009) postavil pred trenutek svoje uveljavitve (6. 10. 2009), zato je očitno, da je zakonodajalec s tem členom povratno obremenjujoče posegel v pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev. Čeprav se dodatni davek od dohodkov po ZDDDČPNO odmerja na letni ravni (tako kot dohodnina – primerjaj prvi odstavek 15. člena ZDoh-2 in 6. člen ZDDDČPNO), ima namreč po (predstavljeni) ustaljeni presoji Ustavnega sodišča taka, sredi davčnega leta uvedena, nova obdavčitev (dohodkov), ki učinkuje že od začetka tega leta, povratne učinke. ZDDDČPNO namreč veže (enako kot ZDoh-2) nastanek davčne obveznosti na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu (primerjaj prvi in četrti odstavek 4. člena ZDDDČPNO ter prvi in peti odstavek 15. člena ZDoh-2). Od tega trenutka (t. i. obdavčljivega dogodka) davčni zavezanec upravičeno pričakuje, da bo prejeti dohodek obremenjen s prav takim davkom, kot ga je predpisovala v tistem trenutku veljavna davčna zakonodaja, in da bo lahko s preostankom dohodka prosto razpolagal. Člen 12 ZDDDČPNO ima torej povratne učinke, kakršne 155. člena Ustave v prvem odstavku prepoveduje. Vendar so povratni učinki posameznih zakonskih določb izjemoma dovoljeni ob izpolnjenih pogojih iz drugega odstavka 155. člena Ustave.

B. – II.

25. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je po drugem odstavku 155. člena Ustave dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Gre za kumulativno predpisana pogoja, pri čemer je prvi opredeljen pozitivno, drugi pa negativno.[9]

26. Glede prvega pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave je Ustavno sodišče že sprejelo stališče, da za izkazovanje zahtevane javne koristi, ki bi izjemoma terjala uveljavitev zakonske določbe za nazaj, ni mogoče brez pridržka uporabiti argumentov, ki utemeljujejo ureditev v delu, ki velja za naprej.[10] Drugačno stališče bi razvodenilo pomen ustavne prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz prvega odstavka 155. člena Ustave. Povratno učinkovanje lahko torej upraviči le posebna, prav povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve.[11] Taka javna korist pa mora biti glede na to, da se z njo utemeljuje izjema od ustavne prepovedi povratnega učinkovanja predpisa – izjeme pa je treba razlagati restriktivno –, v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena.[12] Zakonodajalec mora torej povratno učinkovanje pravne norme utemeljiti že v samem zakonodajnem gradivu. Te utemeljitve ne morejo nadomestiti morebitna kasnejša (po zaključenem zakonodajnem postopku prvič podana) utemeljevanja ciljev zakona, ki iz zakonodajnega gradiva niso razvidna.

27. Prepoved povratne veljave zakonov mora zakonodajalec še posebej spoštovati na davčnem področju. Ne le zaradi zgoščenosti in intenzivnosti pravnih razmerij med državo (davčno upravo) in davčnim zavezancem, ampak tudi zaradi asimetričnosti davčnopravnega razmerja, ki pomeni poseg države v premoženjsko sfero davčnega zavezanca brez njenega neposrednega povračila, kot tudi zaradi splošnega občutka pravičnosti.[13] Država z davčno politiko pomembno vpliva na premoženjsko sfero posameznikov. Zato ti svoja ravnanja razumljivo načrtujejo in uresničujejo tudi glede na predvidene davčnopravne posledice teh svojih ravnanj. Kljub temu da davčni zavezanci vedo oziroma bi morali vedeti, da se veljavna davčna zakonodaja, upoštevna za njihove odločitve, lahko spremeni in da se tudi spreminja,[14] upravičeno pričakujejo, da se bo ta spreminjala tako, da bodo spremembe pri svojih odločitvah lahko upoštevali, kar predpostavlja, da so z njimi seznanjeni (prvi odstavek 154. člena Ustave).[15] Zakonodajalec mora zato v primeru sprejetja davčnopravne ureditve s povratnimi učinki v zakonodajnem gradivu izkazati obstoj posebej pomembnega, prav povratno učinkovanje upravičujočega javnega interesa.

28. V zakonodajnem gradivu[16] ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Državni zbor niti ni odgovoril na zahtevo predlagatelja, niti se ni udeležil javne obravnave v tej zadevi, in to kljub temu, da sta v zakonodajnem postopku tako Vlada kot tudi Zakonodajnopravna služba Državnega zbora opozorili na možnost ustavne spornosti 12. člena ZDDDČPNO zaradi njegovih (v zakonodajnem gradivu nepojasnjenih) povratnih učinkov.[17] Kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," pa je treba ugotoviti, da z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana.

29. Z davki se poleg fiskalnih lahko uresničujejo tudi konkretni družbenopolitični cilji.[18] Med temi niso izključeni cilji, ki želijo v okviru splošne socialne ali ekonomske politike potencialne davčne zavezance odvračati od določenih ravnanj. Vendar uporaba povratno učinkujoče davčne norme po naravi stvari ne more služiti odvračanju od že izvršenih ravnanj,[19] temveč lahko pomeni le naknadno pravno vrednotenje že izvršenih vedenj in ravnanj.[20] To ni ustavno dopustni cilj zakonske ureditve na področju davčnega prava. Če je namen specialne davčne zakonodaje (tudi) odvračanje od določenih ravnanj, se ta namen sme nanašati le na urejanje prihodnjih ravnanj. Le tako imajo davčni zavezanci možnost, da lahko v skladu z načelom zaupanja v pravo načrtujejo svoje odločitve glede na spremembe davčnopravne zakonodaje.

30. Navedeno utemeljevanje Državnega zbora je mogoče razumeti tudi kot očitek ravnanj, nesprejemljivih v danih razmerah finančne in gospodarske krize, ki je očitno naslovljen na krog posameznikov, katerim gre pripisati že izvršena konkretna ravnanja. Ker je v ospredju korporativnega upravljanja gospodarskih družb, ki je bilo zaupano posamezniku z imenovanjem na položaj organa upravljanja ali nadzora gospodarske družbe, odgovornost za razumno uravnavanje nasprotujočih si interesov med posameznimi skupinami ljudi, ki jih prizadevajo odločitve organov družbe in ki so pomembne tako za kohezijo razmerij med ljudmi v gospodarski družbi kot za položaj te družbe nasploh, je omenjeno utemeljevanje mogoče razumeti tudi kot očitke, da so ravnali zoper merila skrbnega opravljanja nalog posameznikov, članov organov upravljanja in nadzora. Vendar, kot je Ustavno sodišče že poudarilo, odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri opravljanju funkcije organa v gospodarski družbi, oziroma presoja primernosti višine izplačanih nagrad članom poslovodstev in nadzornih organov ne spadata v presojo ustavnosti zakonske določbe.

31. Zaradi državnih sredstev, ki so bila dana poslovnim subjektom za omilitev posledic finančne in gospodarske krize,[21] so se sicer zmanjšala razpoložljiva sredstva proračuna. Vendar dejstvo zagotavljanja državnih sredstev poslovnim subjektom s protikriznimi ukrepi ne more upravičiti obstoja zahtevane javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe, ki je naslovljena na posameznike. Ne glede na to, da se z davki lahko zasledujejo različni družbenopolitični cilji, uvedba davčne obveznosti za nazaj ne more nadomestiti zakonskega urejanja sistema nagrajevanja članov poslovodstev in nadzornih organov v poslovnih subjektih, ki so bili deležni državne pomoči. Sicer pa so posamični sprejeti protikrizni ukrepi, ki so predvidevali uporabo državnih sredstev, vsebovali zavarovanja namenske uporabe teh sredstev, vključno z omejitvami izplačil določenih dohodkov članom poslovodnih organov.[22]

32. Zakonodajalec torej ni izkazal, da bi javna korist zahtevala povratno učinkovanje ureditve po ZDDDČPNO, čeprav bi moral to storiti že v zakonodajnem gradivu (27. točka obrazložitve te odločbe).

33. Celo če bi Ustavno sodišče pri presoji upoštevalo argumente, ki jih je v prid povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO v postopku navedla Vlada, ti ne bi mogli pripeljati do drugačne odločitve. Vlada je glede javne koristi, ki naj bi upravičevala povratno učinkovanje 12. člena ZDDDČPNO, izpostavila: 1) da naj bi 12. člen ZDDDČPNO "onemogočil pretirano in ekscesno nagrajevanje managerjev v času finančne in gospodarske krize", na ta način pa naj bi se tudi omilila oziroma reševala finančna in gospodarska kriza, 2) da se le z učinkom na že izplačane dohodke lahko presežejo nelegitimna neskladja med nagradami članov poslovodstev in nadzornih organov na eni strani ter poslovno realnostjo in zahtevami in omejitvami, ki jih postavlja gospodarska kriza na drugi strani in ki negativno vplivajo na socialno kohezijo, 3) da je v javno korist in skladna s socialno funkcijo lastnine ter načelom socialne države davčna obremenitev že izplačanih dohodkov, če se ti izkažejo za etično in moralno sporne, 4) da je v javno korist, če se s povratno davčno obremenitvijo zasleduje sistemska koherenca nove davčne ureditve, ter 5) da je povratno učinkovanje ZDDDČPNO namenjeno preprečitvi izogibanja plačila tega davka.

34. Davčna obremenitev sama zase nima vpliva na pravno možnost oziroma zahtevek davčnega zavezanca za izplačilo dohodka oziroma nagrade. Prav obratno, davčna obremenitev dohodka predpostavlja, da davčni zavezanec prejme dohodek, ki je temeljil na veljavnem pravnem naslovu. Pojmovno je zato izključeno, da bi davčna obremenitev (dejansko ali pravno) onemogočala davčnemu zavezancu, da pridobi dohodek. Stališče Vlade, da izpodbijana določba služi onemogočanju izplačevanja nesorazmerno visokih in zato etično in moralno spornih dohodkov, je zato zmotno. Pač pa davčna obremenitev s tem, ko pomembno zmanjšuje vsoto denarja iz naslova določenega obdavčljivega dohodka, s katero davčni zavezanec lahko prosto razpolaga, praviloma vpliva na motiv davčnega zavezanca za pridobivanje takega dohodka.[23] Vendar za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja.[24] Če je tako z besedno zvezo "onemogočanje pretiranega in ekscesnega nagrajevanja" mogoče razumeti, da se z novo visoko davčno obremenitvijo vpliva na motiv izbrane skupine davčnih zavezancev, da si takih dohodkov za čas veljavnosti zakona ne izplačujejo, takega cilja s povratno obdavčitvijo že izplačanih nagrad in drugih dohodkov po logiki stvari ni mogoče doseči. Ta cilj ni stvaren in zato ne more utemeljiti javne koristi, ki bi lahko upravičevala povratno učinkovanje dodatne obdavčitve dohodkov po ZDDDČPNO.

35. Iz istih razlogov, kot je Ustavno sodišče zavrnilo sklicevanje Državnega zbora na cilj, "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad," je treba zavrniti tudi sklicevanje Vlade na cilja: 1) da povratni učinek na že izplačane dohodke omogoča preseganje nelegitimnih neskladij med nagradami članov poslovodstev in nadzornih organov na eni strani ter poslovno realnostjo in zahtevami in omejitvami, ki jih postavlja finančna in gospodarska kriza, na drugi strani, kar naj prispeva k odpravljanju razlogov, ki negativno vplivajo na socialno kohezijo, in 2) da je v javno korist zaradi zagotavljanja načela socialne države povratno učinkovanje davčne obremenitve na že izplačane dohodke, če se ti izkažejo za etično in moralno sporne (glej 29. do 31. točko obrazložitve te odločbe). Prav tako pa tudi enotna ureditev obdavčitve dohodkov v celotnem davčnem letu ni zadosten razlog za povratno učinkovanje nove davčne ureditve.[25]

36. Vlada je na javni obravnavi še navedla, da je bil namen povratnega učinkovanja 12. člena ZDDDČPNO tudi preprečiti izogibanje plačilu novo uvedene davčne obveznosti. Poskus preprečiti izigravanje nove davčne ureditve pred njeno uveljavitvijo je sicer lahko cilj v splošnem javnem interesu, ki bi lahko upravičil povratno učinkovanje davčnega predpisa.[26] Vendar pa je navedba tega cilja v konkretnem primeru presplošna, ker Vlada ni obrazložila, za kakšne primere zlorab bi glede na namen sprejetja ZDDDČPNO sploh lahko šlo v obravnavanem primeru. Sicer pa s sklicevanjem na trajanje zakonodajnega postopka niti ni mogoče utemeljiti navedenega cilja, kolikor se ta nanaša na čas pred 21. 4. 2009, ko je bil v Poročevalcu Državnega zbora prvič objavljen predlog ZDDDČPNO. Davčni zavezanci namreč ne morejo izigrati nove davčne ureditve, če konkretni predlogi take ureditve niso javno objavljeni.

37. Glede na vse navedeno Ustavno sodišče ugotavlja, da v obravnavani zadevi že prvi pogoj, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ni izpolnjen. Ustavno sodišče je zato (ne da bi se spuščalo v presojo, ali je izpolnjen drugi, kumulativno določeni pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave) ugotovilo, da je 12. člen ZDDDČPNO v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave, in ga je razveljavilo. Razveljavitev izpodbijane določbe pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

38. Ker je bilo treba razveljaviti izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO že zaradi neskladja s prvim odstavkom 155. člena Ustave, se Ustavno sodišče ni opredelilo do predloga tožnika iz upravnega spora, naj opravi tudi presojo z vidika skladnosti s pravico do zasebne lastnine (iz 33. člena Ustave oziroma 1. člena Prvega protokola k EKČP).

39. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 43. člena ZUstS v sestavi: predsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič – Horvat, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici Klampfer in Korpič – Horvat ter sodnik Deisinger. Sodnica Sovdat ter sodnik Zobec sta dala pritrdilni ločeni mnenji, sodnici Klampfer in Korpič – Horvat ter sodnik Deisinger pa odklonilna ločena mnenja.

mag. Miroslav Mozetič
Predsednik

Opombe:
[1] Tj. z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 109/08 – v nadaljevanju ZJF-D), Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o delnem subvencioniranju polnega delovnega časa (Uradni list RS, št. 40/09 – ZDSPDČ-A) in Zakonom o delnem povračilu nadomestila plače (Uradni list RS, št. 42/09 – v nadaljevanju ZDPNP).
[2] Primerjaj drugi odstavek 81.a člena in peti odstavek 86.a člena Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 11/11 – uradno prečiščeno besedilo in 14/13 – popr. – v nadaljevanju ZJF) ter prvi odstavek 7. člena Uredbe o merilih in pogojih za odobritev posojil po 81.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 119/08 in 69/10) in prvi odstavek 6. člena Uredbe o merilih in pogojih za izdajanje poroštev po 86.a členu ZJF (Uradni list RS, št. 115/08), ki sta bili sprejeti na njegovi podlagi, ter prvi odstavek 3. člena Zakona o delnem subvencioniranju polnega delovnega časa (Uradni list RS, št. 5/09 in nasl. – v nadaljevanju ZDSPDČ) in tretji odstavek 11. člena ZDPNP.
[3] Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-98/07, 23. točka obrazložitve.
V teoriji se učinkovanje zakona, ki ima tovrstne povratne učinke, poimenuje prava retroaktivnost, medtem ko se s pojmom neprava retroaktivnost v teoriji poimenuje učinek zakona, katerega predpisana posledica nastopi sicer po objavi predpisa, vendar pa se izrek te posledice v zakonu navezuje na okoliščine (dejstva) iz časa pred objavo zakona (primerjaj, na primer L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 57 in 1040).
[4] ZDDDČPNO ima časovno omejeno veljavo, in sicer je veljal do 31. 12. 2010 oziroma (še) velja do konca davčnega leta, v katerem se iztečejo poroštva oziroma jamstva in ukrepi za blažitev posledic finančne in gospodarske krize (drugi odstavek 13. člena ZDDDČPNO).
[5] Zavezanec za plačilo davka po tem zakonu je fizična oseba, ki je kot član poslovodstva oziroma nadzornega sveta prejela dohodke iz naslova vodenja poslov oziroma nadzora poslovnega subjekta (prvi odstavek 3. člena ZDDDČPNO).
[6] V skladu s četrtim odstavkom 4. člena ZDDDČPNO se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma dan na razpolago.
[7] Ustavno sodišče je presojalo določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 – ZDDPO), ki so bile uveljavljene naslednji dan po objavi Zakona v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 8. 4. 1995, uporabljale pa so se od 1. 1. 1995 in so na novo uvajale obdavčenje že oblikovanih splošnih rezervacij bank in hranilnic.
[8] Ta t. i. koncept obdavčljivega dogodka, ki namesto formalnega nastanka davčnega dolga, konkretiziranega v odločbi davčnega organa, upošteva položaj davčnega zavezanca, ki s trenutkom pridobitve dohodka pridobi možnost, da v zaupanju v obstoječo davčnopravno ureditev z neobdavčljivim delom dohodka prosto razpolaga, je (med drugim) sprejet tudi na Danskem, Nizozemskem, Švedskem in Poljskem. Nekatere druge države (med njimi Nemčija, Belgija in Italija) sprejemajo t. i. koncept davčnega obdobja, ki za pravno odločilni trenutek šteje nastanek davčnega dolga, ta pa pri periodičnih davkih nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja (primerjaj poročila posameznih držav, pripravljena za konferenco Evropskega združenja profesorjev davčnega prava, European Association of Tax Law Professors, Retroaktivnost davčne zakonodaje (Retroactivity of Tax legislation), EATLP 2010, objavljena na spletni strani <http://www.eatlp.org/index.php/documents/leuven-2010>).
[9] Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-60/99, 21. točka obrazložitve, in št. U-I-98/07, 28. točka obrazložitve.
[10] Primerjaj odločbo št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48), 8. točka obrazložitve.
[11] Primerjaj odločbo U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), 47. točka obrazložitve.
[12] Tako tudi M. Pavčnik, Teorija prava, Prispevek k razumevanju prava, 3. razširjena, spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 259.
[13] Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-81/96, 11. točka obrazložitve. Glej tudi C. Waldhoff, Vertrauensschutz im Steuerrechtsverhältnis, dostopno na <http://www.jura.uni-bonn.de/fileadmin/Fachbereich_Rechtswissenschaft/Einrichtungen/Institute/Kirchenrecht/LehreWS06_07/AufsatzVertrauenschutz.pdf> (19. 4. 2013).
[14] Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-125/05 z dne 8. 12. 2005, 16. točka obrazložitve. Načelo prilagajanja prava družbenim razmeram je eno od načel pravne države (glej odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-69/03 z dne 20. 10. 2005, Uradni list RS, št. 100/05, in OdlUS XIV, 75, 7. točka obrazložitve, in št. U-I-65/08, 21. točka obrazložitve).
[15] To zaupanje dohodninskih davčnih zavezancev še utrjuje 2. člen ZDoh-2, ki določa, da se dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, če ni s tem zakonom drugače določeno.
[16] Predlog ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V.
[17] Primerjaj Poročilo k Predlogu ZDDDČPNO, Poročevalec DZ, št. 90/09 z dne 2. 7. 2009, EPA 317-V.
[18] Primerjaj odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 9. točka obrazložitve, št. U-I-91/98, 25. točka obrazložitve, in št. U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 45/07, in OdlUS XVI, 25), 28. točka obrazložitve.
[19] Primerjaj L. Šturm v: L. Šturm (ur.), nav. delo, str. 1039.
[20] Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258.
[21] Gre za državna sredstva, zagotovljena z ZJF-D, Zakonom o jamstveni shemi Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 33/09 in 42/09 – ZJShemRS), ZDSPDČ, ZDPNP idr.
[22] Glej opombo 2 obrazložitve te odločbe.
[23] Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196), 21. točka obrazložitve.
[24] Primerjaj M. Pavčnik, nav. delo, str. 258–259.
[25] Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-62/95, 10. točka obrazložitve.
[26] Primerjaj odločitev Evropske komisije za človekove pravice v zadevi A., B., C. in D. proti Združenemu kraljestvu z dne 10. 3. 1981 ter sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi Stichting "Goed Wonen" proti Staatssecretaris van Financiën, C-376/02, z dne 26. 4. 2005.

U-I-158/11-78
10. 12. 2013

Odklonilno ločeno mnenje sodnika dr. Mitja Deisingerja

1. Glasoval sem proti odločbi, ker menim, da so podani argumenti za ustavno skladnost 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09 – v nadaljevanju ZDDDČPNO).

2. V obravnavani zadevi je moralo Ustavno sodišče odgovoriti le na vprašanje retroaktivne uporabe zakona oziroma možnosti ali nemožnosti uporabe drugega odstavka 155. člena Ustave. Sama dodatna obdavčitev po ZDDDČPNO torej na odločitev ne vpliva, niti višina obdavčitve, niti posledice za davčnega zavezanca. Odločba temelji na kršitvi prvega odstavka 155. člena Ustave, s tem pa je z ustavnosodnim preizkusom praktično izključena uporaba inštituta "neprave retroaktivnosti". Pri odločitvi ni bilo upoštevano, da je Zakon uredil izjemne razmere finančne krize, da je začasen in ni primerljiv s primeri, o katerih je Ustavno sodišče do sedaj odločalo. Vsekakor mora tudi na področju davkov veljati prepoved povratne veljave iz prvega odstavka 155. člena Ustave, vendar pa je treba upoštevati tudi skrajno izjemno situacijo, ko za davčno pravo lahko uporabimo nepravo retroaktivnost.

3. V pravni teoriji se pojem neprave retroaktivnosti razlaga z učinkom zakona, katerega predpisane posledice nastopijo po objavi predpisa, izrek te posledice v zakonu pa se navezuje na okoliščine (dejstva) iz časa pred objavo zakona.[1] Razlika med pravo in nepravo retroaktivnostjo je prav glede obstoja dejanskega stana, ali je namreč ta bil že dokončno zaključen (prava retroaktivnost), ali pa je bil šele v razvoju in se je v celoti zaključil šele po objavi zakona.[2] Značilnost davčnih obveznosti je prav v tem, da je upoštevno davčno dejansko stanje zaključeno z nastankom dohodninske obveznosti, ta pa nastane šele s potekom davčnega leta. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki iz zaposlitve, ki so jih fizične osebe prejele v davčnem letu, ki je enak koledarskemu letu. Zato ima 12. člen ZDDDČPNO le neprave povratne učinke. Prave povratne učinke bi imel, če bi učinkoval prek tekočega davčnega obdobja, na primer za leto 2008, ko so bili dohodki že obdavčeni z odmerno odločbo davčnega organa v letu 2009.

4. Koncept "davčnega obdobja" je sprejelo tudi nemško Zvezno ustavno sodišče in Ustavno sodišče Belgije.[3] V nemški pravni literaturi sicer kritično obravnavajo odločitve Zveznega ustavnega sodišča, vendar v davčnem pravu pod določenimi pogoji načeloma dopuščajo nepravo povratno veljavo.[4]

5. Primerjalnopravna analiza, ki jo je opravilo Ustavno sodišče, je pokazala, da bi imel v primeru pričetka veljavnosti predpisa med obdavčljivim obdobjem, ki se uporablja od začetka tega obdobja (npr. od 1. 1.), takšen predpis:

– prave retroaktivne učinke v državah, ki so sprejele t. i. koncept obdavčljivega dogodka (Danska, Finska, Madžarska, Nizozemska, Poljska, Švedska); vendar se kljub temu, da je retroaktivna veljava predpisov načeloma prepovedana, presoja glede morebitne protiustavnosti takšnega predpisa med državami razlikuje, tako da je povratna veljava predpisov odvisna od standardov, dolžine obdobja, izjemnih okoliščin, nujnosti za dosego cilja v javnem interesu, minimalnih učinkov za davkoplačevalce itd.;

– neprave retroaktivne učinke v državah, ki so sprejele t.i. koncept davčnega obdobja (Belgija, Francija, Nemčija, Italija, Luksemburg, Španija, Turčija, Portugalska), kjer je takšna retroaktivna veljava načeloma dovoljena;

– v Grčiji takšno retroaktivno veljavo davčnih predpisov dovoljuje že ustava;

– v ZDA in Veliki Britaniji pomeni takšno sprejemanje in učinkovanje predpisov običajno zakonodajno prakso.

6. V obravnavanih zadevah iz tuje prakse ustavnih sodišč ni bil zaznan primer, kot ga je v tej odločbi obravnavalo Ustavno sodišče. ZDDDČPNO se namreč nanaša na izjemen čas finančne in gospodarske krize in začasno uvaja dodaten davek. Tudi po stališču Sodišča Evropske unije lahko nenadna finančna kriza oziroma nepredvidljive proračunske težave upravičijo povratno učinkovanje obremenilnih prepisov.[5] Menim, da se v drugih državah ne bi zastavljalo vprašanje neprave retroaktivnosti v primerih dodatnega davka za odgovorne osebe v gospodarskih družbah, ki so od države dobile poroštvo ali finančna sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize. Ti dohodki so izvirali iz vodenja ali nadzora omenjenih poslovnih subjektov, ki so dobili pomoč in so torej njihovi dohodki izhajali tudi iz davkoplačevalskega denarja.

7. V odločbi se kot odločilni šteje izostanek utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe. Navedba v zakonodajnem gradivu ("da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad") je v odločbi ocenjena kot nezadostna, Ustavno sodišče je namreč ugotovilo, da z njim javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana. Menim, da s kratko, pitijsko izraženo obrazložitvijo, zakonodajalec vendar pove tisto, kar bi sicer lahko z daljšo obrazložitvijo. Zakonodajalčevo navedbo v zakonodajnem gradivu je treba povezati s samim zakonom oziroma v zakonu jasno izraženem namenu. To pomeni, da se sredstva iz državnega proračuna ne morejo uporabljati za nagrajevanje, ker je takšna nagrada "neupravičena". Z dodatnim davkom jim dohodki iz tega naslova niso bili odvzeti, temveč le dodatno obdavčeni. Javna korist iz drugega odstavka 155. člena Ustave je s tem izkazana, saj je že elementarno razvidna iz namena zakona. V tem primeru pa je izpolnjen tudi drugi pogoj, s tem namreč odgovornim osebam ni bilo huje poseženo v pridobljene pravice in niso bile ogrožene njihove socialne pravice.[6] S tem vprašanjem je povezano tudi univerzalno pravno načelo pravičnosti. V življenju je nepredstavljiva in pravno krivična ureditev, ki nekoga nagrajuje z denarjem, ki ga je kot pomoč v težkih časih dobil od ljudi – davkoplačevalcev.

8. Epilog: Z odločitvijo, da je razveljavljen 12. člen ZDDDČPNO, bo vračilo dodatnega davka z obračunanimi zamudnimi obrestmi do 30. 11. 2013 znašalo 2.130.585,61 EUR.[7]
Takšen znesek bo izplačan iz državnega proračuna iz davkoplačevalskega denarja.

dr. Mitja Deisinger
Sodnik

Opombe:
[1] L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 57 in 1040.
[2] E. Korpič–Horvat, Aktualna vprašanja novejše ustavnosodne presoje s področja socialne varnosti (vidik prave in neprave retroaktivnosti), Delavci in delodajalci, št. 2–3 (2013), str. 353.
[3] Nemško Zvezno ustavno sodišče (Bundesverfassungsgericht): odločitvi drugega senata št. 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 in št. BvR 784/05, 2 BvR 1738/05, obe z dne 7. 7. 2010, ter odločitev prvega senata št 1 BvL 6/07 z dne 10. 1o. 2012, dostopne na <http://www.bundesverfassungsgericht.de/.> Tako tudi Ustavno sodišče Belgije (Arbitragehof): odločitev št. 109/2004 z dne 23. 6. 2004, dostopno na: <htttp://www.const-court.be/>
[4] K. Tipke; Die Steuerrechtsordnung,K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Zvezek 1, Otto Schmidt, Köln 1993, str. 177–202.
[5] Sodbe Sodišča Evropske unije v zadevi Rache, 98/78, z dne 25. 1. 1979, 20. točka, v zadevi Decker, 99/78, z dne 25. 1. 1979, 8. točka, in v združenih zadevah Zuckerfabrik, C-143/88 in C-92/89, 49. točka.
[6] B. Bugarič, Pravno mnenje o ustavnosti zakona o dodatnem davku, Ljubljana, 22. 9. 2009, (dostavljeno Ustavnemu sodišču z dopisom predsednika stranke Zares z dne 27. 11. 2013), na 2. strani: "…ne moremo govoriti o pridobljenih pravicah, je verjetno jasno: kako je lahko denar ali druga pomoč, ki si jo uprava izplača kot svojo nagrado iz denarja, ki je bil namenjen pomoči podjetjem in drugim poslovnim subjektom v hudi gospodarski krizi "pridobljena" pravica? To ni nikakršna pridobljena pravica ampak povsem neupravičena obogatitev na račun javnega denarja davkoplačevalcev, Zato je povsem pravilno, da ima država možnost, da preko davkov skuša pridobiti ta denar nazaj ".
[7] Podatek je Ustavnemu sodišču posredovalo Ministrstvo za finance z dopisom št. 050-4/2012 z dne 20. 11. 2013.

U-I-158/11-79
10. 12. 2013

Pritrdilno ločeno mnenje sodnice dr. Jadranke Sovdat,
ki se mu pridružuje sodnik mag. Miroslav Mozetič

"Ne, ne sme se glasiti: vse, kar koristi
narodu, je pravo, temveč obratno: le
tisto, kar je pravo, koristi narodu."[1]

1. Ustavno sodišče v tej zadevi ni odločalo o tem, ali je tožnik iz upravnega spora glede na uspešnost in odgovornosti pri opravljanju nalog nekdanjega predsednika uprave banke upravičen obdržati nagrado, kolikor presega plačane prispevke za socialno varnost in obdavčitev na podlagi dohodnine (po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12 in 96/13 – ZDoh-2), kot utegnemo brati in poslušati v medijih. Ustavno sodišče je odločalo o tem, ali je zakonodajalec dopustno uvedel davčno obveznost retroaktivno – torej z učinkom za nazaj. Na podlagi odločbe Ustavnega sodišča bo Upravno sodišče, ki je sprožilo ta postopek ustavnosodne presoje, odločalo o (ustavnosti in) zakonitosti odmerne odločbe, s katero je bila posameznikom retroaktivno naložena davčna obveznost. Na to, kaj je predmet te ustavnosodne presoje, odločba opozori v 19. točki obrazložitve, v kateri poudari, da je odločanje o morebitni subjektivni odgovornosti posameznika, ki bi izvirala iz opustitve dolžne skrbnosti ali morda celo iz očitka zlorabe pooblastil pri izvrševanju nalog poslovodstva oziroma nadzora v gospodarski družbi, lahko samo predmet konkretnih postopkov. S tem soglašam in dodajam, da se o tem lahko odloča samo v konkretnih postopkih, v katerih imajo ti posamezniki zagotovljena tudi vsa ustavna procesna jamstva. Ne more pa biti navedeno predmet odločanja v postopku za oceno ustavnosti zakona, v tem primeru ustavnosti tega, ali je zakonodajalec ustavno dopustno uveljavil retroaktivno veljavo davčnega zakona.

2. Bistvena ugotovitev odločbe je, da zakonodajalec ni izkazal javne koristi, ki bi upravičevala povratno veljavo izpodbijane zakonske določbe. Ob taki ugotovitvi se je Ustavno sodišče na tej točki presoje ustavilo in ni presojalo obstoja drugih pogojev, ki jih drugi odstavek 155. člena Ustave določa za ustavno dopustnost retroaktivnosti. Tega tudi ni bilo treba storiti, ker so pogoji določeni kumulativno. Z odločbo se v tem pogledu strinjam, zato sem tudi glasovala zanjo. Vendar imam pri tem nekoliko drugačen pogled na vsebino drugega odstavka 155. člena Ustave. Poleg tega želim stališčem v nekaterih delih obrazložitve pritrditi še s svojimi razlogi. Poudariti želim tudi, da bi po mojem mnenju presoja ustavne dopustnosti retroaktivnosti po vseh pogojih iz drugega odstavka 155. člena Ustave, vključno z dopustnostjo posega v "pridobljene pravice", pripeljala do enake končne odločitve, tj. do razveljavitve 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09 – v nadaljevanju ZDDDČPNO). Do enake končne odločitve bi po mojem mnenju prišli tudi, če bi Ustavno sodišče spremenilo stališče o izhodišču ustavnosodne presoje glede povratne veljave davčnih predpisov in namesto t. i. koncepta obdavčljivega dogodka sprejelo t. i. koncept davčnega obdobja, na katerem, kljub kritikam v pravni teoriji, vztraja na primer nemško Zvezno ustavno sodišče pri presoji ustavne dopustnosti sprememb davčne zakonodaje med davčnim letom.

3. Glede na navedeno najprej izpostavljam svoje gledanje na vsebino drugega odstavka 155. člena Ustave, navajam svoje argumente presoje po vseh elementih navedene ustavne določbe, na koncu pa ponazarjam še, zakaj bi moral biti po mojem mnenju izrek odločbe enak celo ob morebitnem drugačnem gledanju na samo izhodišče presoje glede retroaktivnosti davčnih zakonov. Vendar soglašam s tem, da Ustavno sodišče stališča v tej zadevi ni spremenilo.

4. Odločba izhaja iz tega, da je smisel prepovedi povratne veljave zakonskih določb iz prvega odstavka 155. člena Ustave, ki jo je ustavodajalec izrecno zapisal, v zagotavljanju bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanja in utrjevanja zaupanja v pravo, kar sta dve od načel pravne države iz 2. člena Ustave. S tem seveda soglašam. V pravni državi ima človek na eni strani pravico zahtevati svobodo in priložnosti, da načrtuje svoje življenje z razumno stopnjo gotovosti, na drugi strani ga morata varovati pravo in red, ki mu omogočata, da gre nemoteno po svoji poti.[2] Na tej poti mora zaradi sožitja z drugimi, zaradi javnega interesa svoje ravnanje prilagajati predpisom, ki ustavno dopustno omejujejo njegovo svobodo. To lahko stori le tako, da se z njimi poprej seznani, zaradi česar je ustavna zahteva po tem, da mora biti predpis objavljen, preden začne veljati (prvi odstavek 154. člena Ustave), preden se torej od posameznika zahteva, da se po njem ravna,[3] še toliko pomembnejša. Enako seveda soglašam tudi glede tega, da prepoved retroaktivnosti, ki se razteza na vse zakone, ne glede na področje urejanja, ni absolutna,[4] ker je ustavodajalec v drugem odstavku 155. člena Ustave predvidel izjemo. Na prepoved iz prvega odstavka 155. člena Ustave je mogoče gledati hkrati kot na pravno pravilo, ki operacionalizira pravna načela iz 2. člena Ustave,[5] in hkrati kot na ustavno načelo.[6] To pa ne more veljati za drugi odstavek 155. člena Ustave, ki je nedvomno ustavnopravno pravilo, kar ni zanemarljivo pri možnostih njegove razlage. Pravna pravila, ki uveljavljajo izjeme, je treba že v temelju razlagati restriktivno. To mora vzeti v ozir tudi zakonodajalec, ki mora pri sprejemanju zakonov spoštovati Ustavo. V drugem odstavku 155. člena mu Ustava narekuje, da ugotovi, ali so izpolnjeni ustavni pogoji, ki mu dovoljujejo uveljavitev povratno učinkujočih zakonskih določb. Ta ugotovitev mora imeti tudi svoj razpoznavni in navzven vidni odraz, iz katerega je razvidno, da zakonodajalec svojo obveznost spoštovati Ustavo jemlje resno. Zato mora biti že iz zakonodajnega gradiva (to pa je vse zakonodajno gradivo iz zakonodajnega postopka) razvidno, zakaj so ti pogoji izpolnjeni (27. točka obrazložitve odločbe).

5. Po stališču odločbe sta za dopustnost izjeme iz drugega odstavka 155. člena Ustave predpisana dva pogoja: 1) če tako zahteva javna korist in 2) če se ne posega v pridobljene pravice (25. točka obrazložitve odločbe). Akademik prof. dr. Marijan Pavčnik je na javni obravnavi v tej določbi videl tri pogoje za dopustnost retroaktivnosti: 1) povratno lahko veljajo samo posamezne zakonske določbe, 2) če tako zahteva javna korist in 3) če se ne posega v pridobljene pravice. Pri tem je posebej poudaril kumulativnost določenih pogojev. Še pred ugotavljanjem navedenih treh pogojev je po mojem mnenju treba ugotoviti, ali imamo sploh opravka s povratnim učinkovanjem zakonskih določb. Če ugotovimo, da gre za retroaktivnost, pa soglašam, da imamo opravka še s tremi pogoji, od katerih sta dva pozitivna in eden negativen. Pri tem prvi pogoj v bistvu dvakratno poudari zakonsko raven pravnih norm – samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njegove (zakonske torej) določbe povratno veljavo. In seveda se strinjam s tem, da morajo biti vsi pogoji podani kumulativno, kar pomeni, da že odsotnost (oziroma navzočnost pri negativnem pogoju – poseg v pridobljeno pravico) enega izmed njih povzroči protiustavnost.

6. Najprej torej, ali imamo v tej zadevi sploh opravka s povratnim učinkovanjem zakonskih določb, za tem pa še o drugih pogojih. Če ne gre za retroaktivnost, 155. člen Ustave sploh ne pride v poštev, ampak bi šlo lahko le za morebitno vprašanje poseganja v načelo zaupanja v pravo, ki ga Ustavno sodišče presoja po 2. členu Ustave. Kot navaja 21. točka obrazložitve odločbe, ima v skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo zakon povratne učinke 1) praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma 2) tedaj, ko je za začetek uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme. Izpodbijana določba je začela veljati 6. 10. 2009, v njej pa je določeno, da se ta zakon "uporabi za dohodke po tem zakonu, prejete[7] od 1. januarja 2009 dalje." V takih primerih je doslej Ustavno sodišče štelo, da imamo opravka s prvo navedenim primerom, da je torej za začetek uporabe zakona določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo. Pri tem je Ustavno sodišče tako v odločbi št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 (Uradni list RS, št. 14/96, in OdlUS V, 18) kot v odločbi št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 27/98, in OdlUS VII, 46) izrecno navedlo, da način obračunavanja davka (npr. letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala. Spoštovanje teh stališč nas pripelje do sklepa, da se z izpodbijano zakonsko določbo vzpostavlja povratno učinkovanje določb ZDDDČPNO.

7. Za odstop od navedenega izrecno izraženega izhodišča, ki izhaja iz t. i. koncepta obdavčljivega dogodka (23. točka obrazložitve odločbe), bi moralo Ustavno sodišče imeti resne ustavnopravne razloge. V tem trenutku jih sama ne vidim. Vidim pa tiste, ki govorijo zoper spremembo stališča. Če sta svoboden človek in njegovo dostojanstvo v izhodišču ustavnega reda, in sta, če mora javna oblast ravnati tako, da to svobodo spoštuje, potem mora to veljati tudi na področju premoženjske svobode (33. člen Ustave). Država ima ustavno pooblastilo, da premoženjsko svobodo (med drugim) omejuje s predpisovanjem davčnih obveznosti (147. člen Ustave),[8] vendar tako, da bo posameznik v vsakem trenutku vedel, kakšne so njegove obveznosti (zakon, ki je objavljen, da se z njim lahko seznani; prvi odstavek 154. člena Ustave), saj jim bo le tako lahko svoje ravnanje tudi prilagodil in hkrati ostajal svoboden. Ta svoboda bi bila bistveno okrnjena, če tako rekoč do konca leta ne bi vedel, ali mu bo država naložila dodatne davčne obveznosti bodisi s poviševanjem davčnih stopenj bodisi z nalaganjem novih davkov, s katerimi bi obremenjevala prejemke, ki jih je dobil med letom in na katerih je nedvomno pridobil lastninsko pravico in s tem tudi svobodo razpolaganja z njimi. Svobodno lahko ravna posameznik, če v vsakem trenutku ve, kakšne obveznosti mu država nalaga, torej mora biti naložena obveznost jasno in določno opredeljena v zakonu. Davčni zakon, iz katerega posameznik ne bi mogel razbrati, kakšna je njegova davčna obveznost, ne bi izpolnjeval zahtev po jasnosti in določnosti. Tak zakon bi bil torej v neskladju že z načelom jasnosti in določnosti predpisov, ki je eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave. Samo če posameznik pozna svoje obveznosti (v tem pogledu gre tudi za pravno predvidljivost kot enega izmed elementov pravne varnosti), jih bo lahko hkrati izpolnil in uresničeval svojo svobodo ravnanja. Ali prevedeno na področje davčnega zakona z utemeljitvijo, ki jo je na javni obravnavi izrekel doc. dr. Aleš Kobal: Davčna obveznost nastopi v mesecu, ko posameznik prejme dohodek, na koncu leta nastane zahtevek države za plačilo davka. Načelo določnosti davčnih predpisov mu zagotavlja prav to, da lahko vsak trenutek v davčnem letu, ko prejme dohodek, izračuna višino davčne obveznosti, in preostanek je to, kar lahko nameni za svojo osebno nadaljnjo potrošnjo, za investicije, za karkoli. Zato mora že prvi dan davčnega leta oziroma vsak trenutek v njem vedeti (si biti sposoben izračunati), koliko davka bo na koncu davčnega leta plačal.

8. Sprememba stališča v smeri t. i. koncepta davčnega obdobja bi pomenila, da davčna obveznost sicer res nastane v trenutku izplačila prejemka, vendar pa se dokončno davek obračuna šele letno, zaradi česar naj posameznik ne bi mogel računati s tem, da država med davčnim letom ne bo spreminjala davčne obveznosti (beri: jo poviševala ali uvajala dodatno obdavčitev); pristojni upravni organ bo odmerno odločbo izdal šele v prvih mesecih naslednjega leta in bo tako zakon, četudi npr. uveljavljen šele v mesecu decembru davčnega leta, uporabljen dokončno šele po njegovi uveljavitvi (ob izdaji odmerne odločbe); dejanski stan odmere davka bo zaključen šele z iztekom davčnega obdobja. Če bi Ustavno sodišče v tej zadevi spremenilo stališče in šlo po tej poti, bi to pomenilo, da bi moralo táko stališče zaradi spoštovanja načela enakosti (drugi odstavek 14. člena Ustave) veljati tudi za prihodnje primere. To bi odprlo zakonodajalcu vrata povečevanja davčnih obveznosti med davčnim letom, povišane, dodatne oziroma nove davčne obveznosti pa bi se v vsakem primeru uporabljale za vse prejemke iz davčnega leta, ne glede na to, kdaj bi bila sprememba uveljavljena, pri čemer zakonodajalcu ne bi bilo treba spoštovati drugega odstavka 155. člena Ustave, ker sploh ne bi šlo za retroaktivnost. Zakonodajalec bi moral spoštovati le načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave – se pravi, da bi se posameznik lahko zanesel le na to, da mu država njegovega položaja med davčnim letom ne bo poslabšala arbitrarno, tj. brez stvarno utemeljenega razloga, prevladujočega v javnem interesu.[9] Taka sprememba stališča se mi ne zdi sprejemljiva prav z vidika posameznikove svobode ravnanja in pravne predvidljivosti. Zoper njo govorita poleg že navedenih ustavnopravnih razlogov, ki me utrjujejo v pravilnosti dosedanje ustavnosodne presoje, še dodatna dva razloga. Na eni strani opozorilo doc. dr. Kobala, da gre pod vplivom kritik v pravni teoriji nemško zvezno finančno sodišče (ki je eno od specializiranih vrhovnih sodišč) že v smeri popolne prepovedi retroaktivnosti na področju periodičnih davkov. Zlahka si glede na povedano predstavljam argumente za takšno spremembo. Na drugi strani, četudi nemško Zvezno ustavno sodišče vztraja na svojem gledanju, je pri tem bistven test presoje, ki ga je vzpostavilo za primere, ki jim pravi t. i. neprava retroaktivnost davčnega zakona. Ta test pa ni enak testu iz ustaljene presoje našega sodišča glede posegov v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. O tem kasneje (v III. točki).

9. Tako se strinjam, da imamo opravka s povratno veljavo zakonskih določb. Zato se najprej zastavi vprašanje izpolnjenosti prvega pogoja: samo zakon lahko določi povratno veljavo posameznih svojih določb. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-181/94 z dne 30. 3. 1995 (Uradni list RS, št. 21/95, in OdlUS IV, 31), na katero se sklicuje tudi tožnik iz upravnega spora, odpravilo retroaktivno učinkovanje izvršilnega predpisa ministrstva, s katerim je bila uvedena obveznost vplačil v proračun, zaradi dveh neskladnosti, in sicer s 147. členom in s 155. členom Ustave. S 147. členom Ustave je prepovedano uvajanje davčnih obremenitev s podzakonskim predpisom za naprej, s 155. členom Ustave pa s povratno veljavo. Da lahko zakon določi samo povratno veljavo zakonskih določb, je izrecno poudarilo Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-185/10, Up-1409/10 z dne 2. 2. 2012 (Uradni list RS, št. 23/12, in OdlUS XIX, 33), s katero je razveljavilo zakonsko določbo, ki je ukazala povratno uporabo izvršilnega predpisa. Poudarka, da lahko retroaktivno veljajo samo posamezne zakonske določbe, ne pa kar cel zakon, pa v dosedanji ustavnosodni presoji še ni. Da bi bil tudi ta lahko upošteven v tem primeru, je opozoril doc. dr. Kobal na javni obravnavi. Z izpodbijano določbo se namreč ne uvaja le povratna veljavnost "posameznih" določb zakona, ampak se z njo uveljavlja povratna veljavnost celega zakona – zakona, ki "uvaja obveznost plačevanja dodatnega davka od dohodkov, prejetih za vodenje ali nadzor poslovnih subjektov, določenih s tem zakonom" (1. člen ZDDDČPNO). Opozorilo je po mojem mnenju treba vzeti resno. V tem primeru ne gre le za korekcijo posameznih pravnih norm v sistemu obdavčitve in njihovo uveljavitev za nazaj,[10] ampak gre za uvedbo povsem nove davčne obveznosti, ki jo je zakonodajalec uvedel s povsem novim zakonom[11] in ta se v celoti uporablja tudi retroaktivno, kot pravi besedilo izpodbijane zakonske določbe. Zoper preozko razlago Ustave v tem delu bi bili sicer mogoči pomisleki, zlasti v tem pogledu, da ne bi že izbira zakonodajne tehnike sama po sebi vplivala na opredeljevanje, ali gre za posamezne zakonske določbe ali za cel zakon. Vendar je prav tako na mestu (ko gre za zakon, ki uvaja nov davek, še toliko bolj) tudi stališče, da se z razlago, ki ta vidik zanemari, širi uporaba pravnega pravila, ki naj bo izjema in ki izrecno govori o posameznih določbah zakona.

10. Odločba se prvega pogoja ne loteva, ampak argumentira odsotnost javne koristi, obstoj katere je drugi pogoj za povratno veljavo posameznih zakonskih določb. Tu je treba poudariti, da mora po drugem odstavku 155. člena Ustave za vsako retroaktivno učinkovanje zakonskih določb obstajati javna korist; tudi če se z njimi ne posega v pridobljene pravice. Gre za javno korist, ki jo je mogoče doseči samo s povratnim učinkovanjem zakonskih določb ali kot temu pravi odločba: "povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist" (26. točka obrazložitve odločbe). Odločba vzpostavlja strogost do zakonodajalca v tem pogledu, da mora biti že v zakonodajnem postopku jasno razvidno, katera je ta javna korist, zaradi katere je treba uveljaviti povratno učinkovanje posameznih zakonskih določb. Vendar je ta strogost logična in utemeljena prav na tem, da drugi odstavek 155. člena Ustave pomeni izjemo od pomembnega ustavnega pravila (načela prepovedi retroaktivnosti iz prvega odstavka tega člena), ki spada v elementarni del pravne države. Táko ravnanje zahteva tudi odgovorno izvrševanje zakonodajne oblasti. Zato se z argumentacijo iz 28. in 29. točke obrazložitve odločbe strinjam.

II.

11. Tudi, če bi v navajanju tega, kar je bilo izpostavljeno v zakonodajnem postopku in s čimer je Vlada naknadno utemeljevala javno korist za retroaktivno veljavo zakonskih določb, prepoznali javno korist, ki naj bi za nazaj obdavčevala, res da zelo visoke, prejemke, pa ne bi bil izpolnjen tretji pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave. Iz odločb št. U-I-62/95 in št. U-I-81/96 jasno izhaja, da je Ustavno sodišče štelo pravico razpolaganja s prejemki, izplačanimi v času, ko obdavčitev še ni veljala, za pridobljeno pravico. To je po svoje razumljivo. Če je davčni zakon jasen in določen, si posameznik lahko ob vsakem izplačanem prejemku izračuna, kolikšna je njegova davčna obveznost, kolikšno pa ostaja polje njegove premoženjske svobode.[12] Lahko to pogledamo tudi z drugega zornega kota. Davčni zakoni nalagajo obveznosti. Če je obveznost v času prejemka znana, gre za upravičeno pričakovanje zavezanca, da z vpogledom v zakonsko ureditev glede na višino prejemka ve, koliko davka mora plačati, tudi če bo država to uradno in zaključno odmerila šele po poteku davčnega leta. Glede preostanka svojih prejemkov pa lahko prosto razpolaga, ker lahko na podlagi določenih davčnih obveznosti upravičeno pričakuje, da mu bo ta del prejemkov tudi po odmeri ostal, in tudi to je varovano z lastninsko pravico (33. člen Ustave).[13] V tem primeru so torej zavezanci upravičeno lahko pričakovali, da s prejemki, izplačanimi na podlagi pogodbenih razmerij,[14] lahko prosto razpolagajo, kolikor presegajo davčno obveznost, ki je veljala ob njihovem prejemu. [15] Ob prepovedi retroaktivnosti pa gre predvsem tudi za upravičeno pričakovanje posameznika, da mu država za nazaj ne bo nalagala novih obveznosti, ker bi bila njegova svoboda na premoženjskem področju bistveno okrnjena, če vse do izteka davčnega obdobja ne bi vedel, ali mu bo država naložila dodatno davčno breme ali ne. Če namreč velja prepoved poseganja za nazaj v pridobljene pravice, mora a fortiori veljati prepoved nalaganja davčnih bremen za nazaj – ko gre pravzaprav za to, da je vsebina te "pravice" s tega zornega kota v resnici "pravica ne imeti obveznosti".

12. V odločbah št. U-I-62/95 in št. U-I-81/96 je Ustavno sodišče razlagalo drugi odstavek 155. člena Ustave kot pravno pravilo, ki ne dopušča nadaljnjih izjem. Če so izpolnjeni v njem določeni pogoji, je retroaktivnost dovoljena, če niso, ni dovoljena. Takoj ko je ugotovilo, da gre za poseg v pridobljene pravice, je štelo tako retroaktivnost za nedopustno. Toda že v odločbi št. U-I-340/96 (ki je bila sprejeta na isti seji kot odločba št. U-I-81/96!) je nakazalo, da bi utegnilo dopustiti tudi retroaktivni zakon, ki bi posegal v pridobljene pravice, v skladu s tretjim odstavkom 15. člena Ustave, če bi bilo to potrebno zaradi varstva še tehtnejše pravice ali odpravljanja še hujših posegov v pravice drugih. To je doslej tudi dvakrat storilo: prvič z odločbo št. U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), ko je šlo za poseg v upravičena pričakovanja[16] do izplačila izgubljenega dobička ob vrnitvi zaplenjenega premoženja, drugič z odločbo št. U-I-60/99 z dne 4. 10. 2001 (Uradni list RS, št. 91/01, in OdlUS X, 168; v 24. točki obrazložitve se ta odločba izrecno sklicuje tudi na odločbo št. U-I- 340/96), ko je šlo za poseg v pravice pooblaščenih investicijskih družb do izbire državnega premoženja. S tem je Ustavno sodišče tretji pogoj, "če se s tem ne posega v pridobljene pravice", razložilo tako, kot da v njem v resnici piše, "če se s tem nedopustno ne posega v pridobljene pravice". V celoti je obrazložitev te dopustnosti razvidna iz odločbe št. U-I-60/99. Poseg v pridobljene pravice je Ustavno sodišče štelo za dopusten, če ob izkazani javni koristi (ki mora tako in tako obstajati po drugem odstavku 155. člena Ustave – torej ob izkazani javni koristi, ki upravičuje povratno veljavo zakonskih določb) poseg v pridobljene pravice prestane t. i. strogi test sorazmernosti, torej da je poseg v pridobljene pravice primeren in nujen za dosego javne koristi in tudi sorazmeren v primerjavi s koristjo, ki se varuje. Poseg v pridobljene pravice je torej lahko dopusten pod pogoji, ki so določeni za posege v človekove pravice in temeljne svoboščine.

13. Ob tem se lahko najprej zastavi vprašanje, ali je po enakih merilih mogoče presojati retroaktivno poseganje v pridobljene pravice in retroaktivno nalaganje obveznosti. Še posebej se to vprašanje zastavi, ko Ustavno sodišče na isti seji v eni zadevi drugi odstavek 155. člena Ustave razlaga striktno, ko gre za nalaganje obveznosti za nazaj, v drugi, ko gre za poseg v pridobljene pravice za nazaj, pa dopusti mehčanje te striktnosti, vendar na podlagi strogega testa sorazmernosti, kadar si med seboj v nasprotju stojijo različne pravice. Iz tega bi lahko sklepali tudi, da je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-81/96 vzpostavilo strožjo presojo pri razlagi drugega odstavka 155. člena Ustave v delu "ne posega v pridobljene pravice", kadar se za nazaj nalagajo dodatne obveznosti, kajti tu ne gre za to, da lahko kolidirajo različne pravice, ampak gre za razmerje država – posameznik, pri čemer država posamezniku nalaga obveznosti.

14. Tudi če odmislimo navedeno vprašanje in celo če bi tudi za povratno nalaganje davčnih obveznosti prišel v poštev test iz odločbe št. U-I-60/99, je jasno razvidno, da navedeni test v resnici vsebuje oba testa dovoljenosti posegov v človekove pravice, tj. test legitimnosti (tretji odstavek 15. člena Ustave; v skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo je ustavno dopusten cilj za omejitev človekovih pravic tudi javna korist) in strogi test sorazmernosti (2. člen Ustave; primernost, nujnost, sorazmernost v ožjem pomenu). Vendar je test legitimnosti prvi pogoj, zato se na tej točki spet najprej srečamo z vprašanjem, ali obstaja javna korist, ki upravičuje povratno veljavo. Tako kot ni bila izkazana pri drugem pogoju iz drugega odstavka 155. člena Ustave, ne bi bila izkazana niti na prvi stopnički presoje tretjega pogoja – pri posegu v pridobljeno pravico, če bi šli po tej poti.

15. Če bi na primer šteli kot izkazano javno korist potrebo po zavarovanju javnih sredstev, danih poslovnim subjektom v obliki poroštev oziroma jamstev, ali sredstev za blažitev posledic finančne in gospodarske krize na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor in Vlada (drugi odstavek 3. člena ZDDDČPNO), pa bi prišli do ugotovitve, da retroaktiven poseg ni bil nujen za zavarovanje navedenih sredstev. Vsi ukrepi, ki so bili sprejeti in so predvidevali angažiranje javnih sredstev, so bili namreč zakonsko izrecno urejeni in so vsebovali, na kar opozarja tudi odločba (13. točka obrazložitve), izrecne omejitve za zagotovitev namenske rabe teh javnih sredstev. Ukrepi so bili mogoči le ob izrecno določenih omejitvah glede prejemkov članov organov vodenja in nadzora v teh poslovnih subjektih v času prejemanja javnih sredstev. Predviden je bil tudi nadzor pristojnih organov s sankcijo bodisi vračila sredstev bodisi ničnosti pogodb, tudi prekrškovne sankcije so bile predvidene. Država je torej vzpostavila pomoč iz javnih sredstev v kriznem času, vendar hkrati določila pogoje, pod katerimi se ta pomoč daje, vključno s pogojem omejitev izplačil poslovodnim in nadzornim organom. Zato za zavarovanje javnih sredstev ni potrebovala še ukrepa retroaktivnega učinkovanja davčnega zakona; torej ukrep ni bil nujen.

16. V primerih gospodarskih družb, v katerih je bila država večinska lastnica in je kot taka z izvrševanjem svojih pravic lahko vplivala na ravnanja poslovodstev in nadzornih odborov, se navedenemu pridruži še en razlog, ki govori zoper nujnost. Na tega je na javni obravnavi opozorila tudi višja sodnica svetnica Marjanca Faganel v imenu predlagatelja te ustavnosodne presoje. Opozorila je, da je v teh primerih imela država na razpolago prav vsa sredstva po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, da bi dosegla uveljavitev svojega vpliva. Tudi s tem se je mogoče strinjati. Če država deluje iure gestionis, potem mora tako kot drugi subjekti ravnati v skladu z obstoječimi predpisi, da uresniči svoje interese. Korporacijsko pravo ji v ta namen daje zadostne mehanizme. Če jih država ne izkoristi, kot bi bilo pričakovati v interesu učinkovitega gospodarjenja, potem ne more uporabljati (zlorabljati?) svojega oblastnega položaja – iure imperii in z njim za nazaj popravljati tega, česar iure gestionis ni prav postorila. Temu davčna zakonodaja ne more biti namenjena. Tako ravnanje bi ustvarjalo tudi neenakost (brez stvarnega, iz narave stvari izhajajočega razloga) med gospodarskimi subjekti glede na to, kdo je njihov lastnik.

17. Če bi poseg v "pridobljene pravice" presojali z vidika strogega testa, bi se zastavilo vsaj še vprašanje sorazmernosti v ožjem pomenu. Z dodatnim davkom se je obdavčil del prejemkov, ki so posamezniku ostali po obdavčitvi z dohodnino. Ob stopnji 49 odstotkov zato izračuni kažejo, da bi šlo na primer pri tožniku iz upravnega spora skupaj z dohodnino za skupne obdavčitve, ki bi presegle 80-odstotno davčno stopnjo. Upoštevaje odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 bi bili tako sooočeni tudi z davčno obremenitvijo, ki krepko presega polovično obdavčitev donosa, zato bi se izostrilo vprašanje sorazmernosti v ožjem pomenu in s tem dopustnosti posega v lastninsko pravico, varovano s 33. členom Ustave.[17]

18. Če bi Ustavno sodišče nadaljevalo svojo presojo in se ukvarjalo tudi z vprašanjem, kako razlagati pojem posega v pridobljene pravice iz drugega odstavka 155. člena Ustave glede na odločbo št. U-I-81/96 na eni strani ter odločbi št. U-I-340/96 in št. U-I-60/99 na drugi strani, bi se torej moralo že v tej odločbi jasno opredeliti najprej do vprašanja, ki ga izpostavljam v 13. točki tega ločenega mnenja. Za to zadevo pa je po mojem mnenju pomembno predvsem, da bi Ustavno sodišče ne glede na to, po kateri poti bi šlo, torej ali po poti odločbe št. U-I-81/96 ali po poti odločbe št. U-I-60/99, prišlo do enakega končnega rezultata.

III.

19. Zakaj bi tudi, če bi spremenili stališče iz dosedanje ustavnosodne presoje in se zgledovali po nemški ustavnosodni presoji, prišli do enakega končnega rezultata? Res je, da nemško Zvezno ustavno sodišče, kljub kritikam v pravni teoriji, vztraja na izhodišču t. i. davčnega obdobja, ki za pravno odločilni trenutek šteje nastanek davčnega dolga, ta pa pri periodičnih davkih nastane zadnji dan davčnega obdobja, za katerega se davek odmerja, ugotovi pa se z odmerno odločbo pristojnega organa. Nemška ustava nima določbe, enake 155. členu Ustave, zaradi česar se vse presoja z vidika poseganja v načelo varstva zaupanja v pravo, tako "prava retroaktivnost" kot "neprava retroaktivnost", pri čemer je prva absolutno prepovedana, druga pa je lahko dopustna. Že drugačne določbe ustave so seveda lahko prvi bistveni razlog, zaradi katerega lahko (in mora) prihaja(ti) do različnih stališč različnih ustavnih sodišč. Vendar je tu po mojem mnenju še bolj bistveno to, da se tudi nemško Zvezno ustavno sodišče še kako zaveda, da ima v primerih davčnih obveznosti pred seboj poseben položaj, v katerem zgolj kontrola arbitrarnosti zakonodajalčevega ravnanja za spreminjanje davčne obveznosti med davčnim obdobjem ne zadošča. Zato poudarja, da je povratno učinkovanje davčnega predpisa združljivo z načelom zaupanja v pravo le, če je poseg utemeljen s posebnim, prav povratno učinkovanje predpisa upravičujočim javnim interesom, in če pri tem ostane načelo sorazmernosti varovano – če je torej poseg primeren in nujen za dosego zakonskega cilja in če ostane pri skupnem vrednotenju med težo prizadetega zaupanja ter težo in nujnostjo razlogov za povratno učinkovanje meja pripisljivosti varovana (BVerfG, BvL 6/07 z dne 10. 10. 2012). Nemško Zvezno ustavno sodišče torej presoja dopustnost t. i. neprave retroaktivnosti davčnega zakona po testu, ki je enak našemu testu dopustnosti posegov v človekove pravice – torej po testu legitimnosti (javna korist – javni interes, ki upravičuje prav povratno učinkovanje zakonskih določb) in po strogem testu sorazmernosti – to je primeren in nujen ter ožje sorazmeren poseg.

20. Tudi če bi torej Ustavno sodišče imelo ustavno dopustne razloge za spremembo stališča in presojalo ustavnost izpodbijane zakonske določbe po navedenih merilih, bi nas ta iz razlogov, ki sem jih predstavila (II. točka), pripeljala do enakega rezultata – do ugotovitve protiustavnosti, pri čemer bi se Ustavno sodišče prav enako lahko ustavilo že na prvi stopnički presoje – ker ni izkazana prav povratno učinkujoča javna korist.

21. Po vseh mogočih parametrih ustavnosodne presoje iz predstavljenih razlogov sama pridem do enake odločitve v tej zadevi. Vse to me samo še utrjuje v pravilnost izreka odločbe, ki sem jo s svojim glasom podprla. Odločitev prinaša dolgoročno spoštovanje posameznikove (tudi premoženjske) svobode, ob hkratnem odgovornem izpolnjevanju obveznosti do države, ki je poklicana zagotavljati skupno dobro, vendar tako, da pri tem spoštuje pravo.

dr. Jadranka Sovdat Sodnica

mag. Miroslav Mozetič
Sodnik

Opombe:
[1] Akademik prof. dr. Marijan Pavčnik je na javni obravnavi (ne naključno!) v tej zadevi citiral sklepno misel iz Radbruchove druge minute filozofije prava. Glej G. Radbruch, Pet minut filozofije prava, Filozofija prava, Cankarjeva založba, Ljubljana 2001, str. 268.
[2] J. Harvey, L. Bather, The British Constitution, 3. izd., McMillan St Martin's Press, London 1972, str. 11.
[3] "Po svoji naravi so abstraktne pravne norme, ki jih vsebujejo zakoni, (…) pravila ravnanja, ki veljajo za naprej in obsegajo tista pravna razmerja, ki obst[a]jajo ali nastanejo potem, ko so norme začele veljati. Smiselno je mogoče zahtevati od ljudi določeno ravnanje le vnaprej. Iz tega logično izhaja, da pravna norma ne bi smela imeti povratne moči." Tako nekdanji predsednik Ustavnega sodišča v Komentarju Ustave leta 2002. L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 1039.
[4] Glej prav tam, str. 1040.
[5] M. Pavčnik, Teorija prava: prispevek k razumevanju prava, 4. pregl. in dop. izd., Cankarjeva založba, Ljubljana 2011, str. 125.
[6] Glej prav tam, str. 127. O prepovedi retroaktivnosti kot o ustavnem načelu glej L. Šturm v: L. Šturm (ur.), nav. delo, str. 54.
[7] Po četrtem odstavku 4. člena ZDDDČPNO se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu.
[8] Tega Ustavno sodišče ne šteje za poseg v lastninsko pravico iz 33. člena Ustave, dokler višina predpisanega davka ni tolikšna, da ogroža bistvo lastnine, tolikšna pa postane, ko preseže polovico donosa; glej odločbo št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196). Glej tudi kritiko te odločbe, in sicer E. Kerševan, Ustavne omejitve davčnega poseganja v lastninsko pravico, Javna uprava, št. 1-2 (2013), str. 5–18. Prof. Kerševan nasprotuje stališču, da pride do posega v lastninsko pravico šele nad 50 odstotno stopnjo obdavčitve.
[9] Tako Ustavno sodišče že v odločbi št. U-I-123/92 z dne 22. 3. 1993 (Uradni list RS, št. 67/93) in še v številnih kasnejših odločbah.
[10] Kot npr. pravi Evropsko sodišče za človekove pravice v sodbi v zadevi N. K. M. proti Madžarski z dne 14. 5. 2013, da je retroaktivno obdavčenje uporabljivo "essentialy to remedy technical deficiencies of the law" (51. točka), pri čemer Konvencija o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – EKČP) nima določbe, ki bi bila vsebinsko enaka 155. členu Ustave.
[11] Doc. dr. Kobal je davek po ZDDDČPNO na javni obravnavi opredelil kot ekonomsko in pravno dvojno obdavčenje – torej kot nov davek, ki obremenjuje prejemke, ki so enkrat že obdavčeni (z dohodnino).
[12] Tudi prof. Pirnat šteje, da je pravica razpolagati z dohodkom po obdavčitvi, kot je veljala v času njegove pridobitve, sestavni del lastninske pravice iz 33. člena Ustave. Glej R. Pirnat, Pravne omejitve ukrepov za izhod iz krize, Podjetje in delo, št. 6-7 (2010), str. 1285.
[13] Ali kot pravi Evropsko sodišče za človekove pravice: "[A] 'legitimate expectation' of obtaining an asset may also enjoy the protection of Article 1 of Protokol No. 1." Sodba v zadevi N. K. M. proti Madžarski, 35. točka.
[14] Ali so bili tudi upravičeni do teh izplačil, ni niti predmet davčnega postopka in še toliko manj predmet te ustavnosodne presoje.
[15] Vladno zatrjevanje, da v primeru pravic iz pogodbe sploh ne bi smeli govoriti o pridobljenih pravicah, ker naj bi to veljalo le tedaj, ko je pravica priznana z odločbo državnega organa, je tako očitno napačno, da o njem niti ni treba posebej razpravljati. Navsezadnje je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-340/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 31/98, in OdlUS VII, 48), ki jo je izpostavil tožnik iz upravnega spora, izrecno poudarilo, da drugi odstavek 155. člena Ustave varuje tudi pridobljene obligacijske pravice.
[16] Tu se je treba strinjati s prof. Pirnatom, da ni šlo za poseg v pridobljene pravice, ampak za poseg v pričakovane pravice; glej R. Pirnat, Instrumentalnost javnega prava in načelo zaupanja v pravo (primer določb ZUJF o letnem regresu), Podjetje in delo št. 6-7 (2012), str. 1048. Vendar morajo biti tudi pričakovane pravice, ki so varovane s 33. členom Ustave, prav tako varovane tudi z drugim odstavkom 155. člena Ustave.
[17] Glej 8. opombo.

U-I-158/11-81
13. 12. 2013

Odklonilno ločeno mnenje sodnice dr. Etelke Korpič – Horvat

1. Glasovala sem proti razveljavitvi 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09 – v nadaljevanju ZDDDČPNO), ker ne soglašam s presojo, da ni izkazana javna korist za uveljavitev 12. člena ZDDDČPNO za nazaj.

2. Ustavno sodišče v 28. točki obrazložitve navaja, da v zakonodajnem gradivu (Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V z dne 8. 5. 2009) ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje zakona. Iz odločbe glede izkazanosti javne koristi v zakonodajnem gradivu sicer izhaja, da bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu: "da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad",[1] vendar pa glede tega ugotavlja, da z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana. Menim, da s tem Ustavno sodišče svoje presoje ni obrazložilo. Res je, da iztrgani del stavka vsebuje preveč vrednostnih sodb, kaj so slabi in dobri managerji, kar ne sodi v presojo zakonodajalca, in da je to lahko razlog za njegovo neupoštevanje, vendar menim, da bi Ustavno sodišče moralo zakonodajno gradivo upoštevati v celoti ter ga povezati z razlogi in cilji za sprejem ZDDDČPNO, ki so v njem navedeni.

3. V 31. točki obrazložitve odločbe Ustavno sodišče navaja, da so se zaradi državnih pomoči, ki so bila dana poslovnim subjektom, zmanjšala razpoložljiva sredstva proračuna, vendar to ne more upravičiti javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe, ki je naslovljena na posameznike, in uvedba davčne obveznosti za nazaj ne more nadomestiti zakonskega urejanja sistema nagrajevanja članov poslovodstev in nadzornih organov. Menim, da cilj ZDDDČPNO ni bil, urediti plačnega sistema navedenim organom, ampak, z višjo obdavčitvijo zavarovati javna sredstva, in sicer tako, da bi se višje obdavčili tisti prejemki, ki so bili zelo (ekscesno) visoki,[2] in da bi se po tej poti višje obdavčitve sredstva vrnila v proračun. To pa po mojem mnenju upraviči obstoj zahtevane javne koristi.

4. Ustavno sodišče je z dokajšnjo lahkoto zavrnilo tudi razloge, ki jih je glede javne koristi navedla Vlada. Presodilo je, da Vlada ni zadostno izkazala obstoja javne koristi za nazaj (33. do 36. točka obrazložitve). To velja tudi za trditev Vlade na javni obravnavi, da je bil eden od ciljev povratne veljave ZDDDČPNO preprečiti izogibanje plačila tega davka, kar pri retroaktivni veljavi zakona priznava celo Sodišče EU (sodba v zadevi Stichting "Goed Wonen" proti Staatssecretaris van Financiën, C-376/02, 26. 4. 2005).

5. Iz zakonodajnega gradiva,[3] če ga pravilno razumemo kot celoto in ne seciramo posameznih bolj ali manj nerodno napisanih stavkov, jasno izhaja, da gre za zakon, ki spada v paket protikriznih ukrepov na področju plač poslovodstev poslovnih subjektov, ki so v večinski državni lasti (v nadaljevanju državna podjetja) in ki so od države prejeli poroštva oziroma jamstva ali sredstva na podlagi ukrepov za blažitev posledic finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju državno pomoč). Iz gradiva nesporno izhaja, da Vlada izjemno težko vzdržuje nadzor nad prejemki poslovodstev, med drugim tudi zato, ker se njihove plače določajo na podlagi pogodb in podatki o njihovih prejemkih niso javni. Zato se ljudje upravičeno sprašujejo, kako je lahko prišlo do tega, da imajo nekateri managerji visoke prejemke, čeprav njihovim podjetjem ne gre dobro, morajo odpuščati delavce, zaprošati za državno pomoč itd. Nadalje iz zakonodajnega gradiva izhaja, da je cilj zakona onemogočiti pretirano in ekscesno nagrajevanje managerjev v času finančne in gospodarske krize ter da se s tem zasleduje načelo solidarnosti, po katerem naj tudi managerji s plačilom višjih davkov prispevajo svoj delež k sanaciji finančne in gospodarske krize in ne samo delavci z zniževanjem plač. Vse to in še več je jasno navedeno v zakonodajnem gradivu.

6. Glede na navedeno je bil po mojem mnenju namen zakonodajalca za sprejem ZDDDČPNO jasen in tudi splošno znan. ZDDDČPNO je bil sprejet zaradi prelivanja javnih sredstev v zasebna prek visokih izplačil prejemkov članom poslovodstev in nadzornih organov le v tistih državnih podjetjih, ki so prejela državno pomoč. Davkoplačevalci so tak ukrep pričakovali, zato je šlo tudi za pravično porazdelitev bremena, ki ga nosijo davkoplačevalci za sanacijo državnih bank in državnih podjetij.[4]Treba je upoštevati, da ima zakonodajalec široko polje diskrecije pri sprejemanju davčnih predpisov, vključno z njihovo veljavnostjo za nazaj, in da gre za zelo občutljivo področje. Davki na eni strani pomenijo najpomembnejši vir prihodkov proračuna države, na drugi strani pa davčne obveznosti posegajo v premoženjsko sfero davčnih zavezancev. Zato polje proste presoje zakonodajalca pri sprejemanju zakonov ni neomejeno. Nesporno je, kot to navaja Ustavno sodišče, da povratno učinkovanje lahko opraviči le "posebna, prav povratno učinkovanje predpisa utemeljujoča javna korist, brez katere ne bi bilo mogoče doseči zasledovanega cilja ureditve" (26. točka obrazložitve). V obravnavanem primeru gre za to, da je bil velik del denarnih pomoči državnim podjetjem izplačan leta 2009 že pred uveljavitvijo ZDDDČPNO. Brez obdavčitve teh prejemkov v celem davčnem letu zakonodajalec zato ne bi mogel enako učinkovito doseči temeljnega cilja ZDDDČPNO, t.j. da se z dodatno obdavčijo visokih izplačil osebnih prejemkov poslovodstev javna sredstva v določeni meri vrnejo v proračun.

7. Ustavno sodišče po drugem odstavku 155. člena Ustave ne more dopustiti retroaktivne uporabe zakona:
· če ni izkazano, da retroaktivno uporabo zakona zahteva javna korist;
· če retroaktivnost zakona posega v pridobljene pravice.

8. Glede prvega pogoja, kot navedeno menim, da je Ustavno sodišče z neznosno lahkotnostjo ugotovilo, da javna korist za retroaktivno uporabo ZDDDČPNO ni izkazana. Če bi ugotovilo, da je podana, bi moralo presojati, ali retroaktivno učinkovanje ZDDDČPNO posega v pridobljene pravice prizadetih davčnih zavezancev.

9. Ustavno sodišče je v svoji dosedanji presoji retroaktivnost zakona delilo na pravo[5] in nepravo.[6],[7] Prava retroaktivnost posega v pridobljene pravice. Neprava retroaktivnost posega zgolj v pričakovane pravice. Nepravi povratni učinki so zato lahko sporni predvsem zaradi varstva načela zaupanja v pravo po 2. členu Ustave in ne po 155. členu Ustave.

10. V teoriji ni sporno, kdaj gre za pravo in kdaj za nepravo retroaktivnost oziroma kdaj gre za pridobljene in kdaj za pričakovane pravice. Za pridobljene pravice gre takrat, ko so pravice individualizirane (se nanašajo na določeno osebo) in konkretizirane (določajo obseg pravic). Določajo se z individualnim aktom (z odločbo, pogodbo).[8]

11. V obravnavanem primeru gre za plačilo dohodnine.[9] Dejanski stan, na katerega učinkuje ZDDDČPNO, je davek od dohodka iz zaposlitve, ki ga davčni zavezanec prejme v celem davčnem letu, ki je enak koledarskemu letu in se zaključi 31. decembra tekočega leta. Akontacija ne pomeni odmere davka (primerjaj drugi odstavek 125. člena ZDoh-2). Šele na podlagi dokončne odločbe davčnega organa o odmeri dohodnine celega davčnega leta dohodnina postane dokončni davek. Dohodninska obveznost se torej razvija od prejema prve akontacije v davčnem letu in se zaključi s potekom davčnega leta, ko je znan celotni dohodek iz zaposlitve davčnega zavezanca.[10] Zavezanec za plačilo dohodnine je dolžan izpolniti davčno obveznost šele po zaključku davčnega leta na podlagi dokončne odločbe davčnega organa o odmeri dohodnine (prvi odstavek 123. člena ZDoh-2).[11] Šele z dokončno upravno odločbo je pravica davčnega zavezanca do prostega razpolaganja z neobdavčenim delom dohodka konkretizirana v pridobljeno pravico, torej v obravnavanem primeru šele s potekom davčnega leta 2009. Zato izpodbijani 12. člen ZDDDČPNO ne posega v pridobljene pravice, temveč le v pričakovane pravice, ima samo neprave povratne učinke. Prave povratne učinke bi imel, če bi učinkoval za davčno leto 2008, saj bi s tem spreminjajoče posegal v že zaključene pravne položaje (v že prejeto dokončno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2008), s tem pa v pridobljeno pravico.[12] Pridobljena pravica torej ni kršena, če se pri periodičnem davku med letom spremeni davčna obveznost. To pa v tem primeru pomeni, da sta izpolnjena oba pogoja za izjemno dopustnost retroaktivne uporabe zakona. Tako retroaktivnost zahteva javna korist in taka retroaktivnost ne posega v pridobljene pravice. To sicer samo po sebi še ne pomeni, da je ZDDDČPNO skladen z Ustavo, menim pa, da bi takšne pravne položaje morali presojati po 2. členu in ne po 155. členu, Ustave.

12. Ustavno sodišče v 23. točki obrazložitve odločbe navaja, da se je z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se nanaša na periodični davek, ukvarjalo že v odločbi št. U-I-62/95 (in tudi v odločbi št. U-I-81/96), vendar menim, da primera št. U-I- 62/95 in št. U-I-81/96 nista primerljiva z obravnavanim primerom. V primeru št. U-I-62/95 je Ustavno sodišče izrecno ugotovilo, da nova davčna obremenitev dohodnine poseže v obstoječo pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom. V obravnavanem primeru, kot že navedeno, pa se s presojo, ali ZDDDČPNO posega v pridobljene pravice, sploh ni ukvarjalo. Ustavno sodišče sicer v 8. opombi zaključi, da je v navedenih primerih, št. U-I-62/95 in št. U-I-81/96, sprejelo t. i. koncept obdavčljivega dogodka in ne koncept t. i. davčnega obdobja, čeprav tega Ustavno sodišče niti v eni od navedenih odločb ni zapisalo. Do takega zaključka pa bi tudi težko prišli na podlagi opredelitev prave in neprave retroaktivnosti, ki jih je Ustavno sodišče razvilo v svoji ustavnosodni presoji, saj se primeri tudi sicer razlikujejo. Po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 – v nadaljevanju ZDoh) se odpravnina ob upokojitvi ni vštevala v osnovo za dohodnino. Za odpravnino je potemtakem veljal ničelni dokončni davek, iz česar sledi, da je oseba na dan upokojitve pridobila pravico do razpolaganja s celotnim zneskom odpravnine. Februarja 1995 (natančneje 5. 2. 1995) je bil objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95 – v nadaljevanju ZDoh-A), ki se je uporabljal od 1. 1. 1995. Ena od sprememb, ki jo je uvedel, se je nanašala na odpravnino ob upokojitvi: po novem jo je bilo treba všteti v osnovo za dohodnino. Ker je pred uveljavitvijo ZDoh-A za odpravnino veljal ničelni dokončni davek, je imela uporaba ZDoh-A za nazaj pravi retroaktivni učinek. Ustavno sodišče je enako stališče sprejelo tudi v odločbi št. U-I-81/96, s katero je presojalo določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 – v nadaljevanju ZDDPO), ki so obdavčile splošne rezervacije bank in hranilnic, ki so bile oblikovane nad predpisano kapitalsko ustreznostjo za več kot 20 odstotkov, ki pred tem tudi niso bile obdavčene. V tem primeru je bil zakon uveljavljen 8. 4. 1995, uporabljal pa se je od 1. 1. 1995. V obeh primerih je šlo za uvedbo novega davka, torej za poseg v dejanske stanove, ki so bili kot neobdavčeni že zaključeni.[13] Zato je v obeh primerih novo obdavčenje poseglo v pravico do prostega razpolaganja z neobdavčenim delom dohodka. Prav v tem se obe navedeni zadevi pomembno razlikujeta od obravnavane.

13. Ker v obravnavanem primeru po mojem mnenju ne gre za pridobljeno pravico, ampak za pričakovano pravico, 12. člena ZDDDČPNO ni mogoče razveljaviti sklicujoč se na 155. člen Ustave, marveč kvečjemu zaradi posega v načelo zaupanja v pravo, ki je varovano po 2. členu Ustave. Zato v obravnavani zadevi ni temeljno ustavnosodno vprašanje, ali obstaja javna korist, marveč tehtanje, čemu je treba dati prednost: javni koristi ali zaupanju prizadetih davčnih zavezancev v pravo.

14. Ustavno sodišče bi torej moralo tehtati med dvema ustavno varovanima dobrinama, med javnim interesom in zaupanjem prizadetih davkoplačevalcev v pravno varnost, v pravno državo. Moralo bi upoštevati vse okoliščine primera in opraviti ustavnosodno presojo glede pomembnosti javne koristi na eni strani in zaupanja prizadetih posameznikov v pravno državo na drugi. Odgovoriti bi moralo na vprašanje, ali je zaradi stvarno utemeljenega javnega interesa nujno potrebno, da velja ureditev po 12. členu ZDDDČPNO tudi za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli pred uveljavitvijo ZDDDČPNO, vendar še v okviru istega davčnega leta, t.j. v obdobju od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.[14] Moralo bi se v okviru tega opredeliti do vprašanj, ali so bile sporne spremembe relativno predvidljive in ali so prizadeti posamezniki s spremembo lahko vnaprej računali, kakšna sta teža spremembe in pomen obstoječega pravnega položaja za naslovnike ZDDDČPNO, kakšna sta teža in pomen javnega interesa, vključno z upoštevanjem, ali poseg v zaupanje v pravo upravičuje načelo pravičnosti.[15] Skratka, Ustavno sodišče bi moralo odgovoriti, ali učinki ZDDDČPNO tako zelo posegajo v pričakovane pravice in s tem v zaupanje v pravo, da poseg ni sorazmeren z javno koristjo.Tega tehtanja Ustavno sodišče ni opravilo.

15. Pri tehtanju, ali v tem zelo posebnem primeru dati prednost javnemu interesu ali zaupanju v pravo, pa Ustavno sodišče ne bi smelo spregledati opozorila Summum ius, summa iniuria (Najvišje pravo, največja krivica; Cicero).

16. Glede na navedeno menim, da je ZDDDČPNO posegel v pričakovanja prizadetih davčnih zavezancev, da se njihove dohodninske davčne obveznosti v letu 2009 ne bodo povečale. Ustavno sodišče bi zato moralo presoditi, ali je zakonodajalec z dodatno obdavčitvijo članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009 nesorazmerno posegel v načelo varstva zaupanja v pravo. Ker te presoje Ustavno sodišče ni opravilo, nisem mogla glasovati za to odločbo.

dr. Etelka Korpič – Horvat
Sodnica

Opombe:
[1] Celotni stavek iz zakonodajnega gradiva, na katerega del se sklicuje Ustavno sodišče in se nanaša na razloge za sprejem zakona, se glasi: "… In ravno neetičnost ravnanj nekaterih managerjev oziroma etični relativizem v povezavi z načelom supremacije trga nad etiko nas je spodbudil k pripravi novega predpisa, ki bi pripomogel k temu, da bi dobili sistem, ki bi omogočil, da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad oziroma, da bi onemogočili pretirano in ekscesno nagrajevanje managerjev v času finančne in gospodarske krize." Glej Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V, str. 3.
[2] Glej 5. člen ZDDDČPNO.
[3] Glej Poročevalec DZ, št. 60/09, EPA 317-V.
[4] O tem, da je lahko cilj "zaščititi družbeni občutek pravičnosti in porazdeliti javno breme" legitimen, glej tudi sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice v zadevi N. K .M. proti Madžarski z dne 14. 5. 2013.
[5] Po doktrini Ustavnega sodišča gre za prave povratne učinke tedaj, ko je za začetek uporabe predpisa določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo oziroma ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar posamezne njegove določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni pred njegovo uveljavitvijo. Glej npr. odločbo št. U-I-98/07 z dne 12. 6. 2008, 23. točka obrazložitve (prava retroaktivnost).
[6] Za neprave retroaktivne učinke gre po stališču Ustavnega sodišča tedaj, če predpis učinkuje na konkretni dejanski stan, ki je sicer nastal pred objavo zakona, vendar ko je zakon začel veljati še ni bil v celoti zaključen. V takih primerih ima posamezna določba zakona le neprave povratne učinke, ki so lahko sporni zaradi varstva načela zaupanja v pravo po 2. členu Ustave in ne po 155. členu Ustave. Glej npr. odločbo št. U-I-141/01 z dne 20. 5. 2004 (neprava retroaktivnost).
[7] Pri opredelitvi prave in neprave retroaktivnosti se je Ustavno sodišče zgledovalo po doktrini, ki jo je razvilo nemško Zvezno ustavno sodišče (odločitev z dne 31. 5. 1960, zbirka odločitev nemškega Zveznega ustavnega sodišča BVerfGE 11, 139 [146], odločitev z dne 19. 7. 1967, BVerGE 22, 241 [248], odločitev z dne 20. 6. 1976, BVerfGE 48, 403 [415]).
[8] M. Pavčnik, Teorija prava, 3. razširjena, spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 260. Tudi drugi avtorji razmejujejo pridobljene pravice in upravičena pravna pričakovanja: glej R. Pirnat, Instrumentalnost javnega prava in načelo zaupanja v pravo, Podjetje in delo, št. 6–7 (2012), str. 1044–1054, in R. Pirnat, Pravne omejitve ukrepov za izhod iz krize, Podjetje in delo, št. 6–7 (2010), str. 1282–1288; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Verlag dr. Otto Schmidt, Koln 1993, str. 177–201; P. Craig, EU Administrative Law, Oxford University Press, Oxford 2006, str. 607–621; M. Krivic, Še drugič o načelu zaupanja v pravo, Pravna praksa, št. 33 (2000), str. 12–13; J. Šinkovec, Načelo varstva zaupanja v pravo, Podjetje in delo, št. 1 (1993), str. 3–14.
[9] Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki iz zaposlitve, ki so jih fizične osebe pridobile oziroma dosegle v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12 in 96/13 – v nadaljevanju ZDoh-2). Pri tem se šteje, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, prejet pa je, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago (peti odstavek 15. člena ZDoh-2).
[10] Glej v spornem obdobju veljavni tretji odstavek 44. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12 – ZDavP-2).
[11] Med davčnim letom že plačane akontacije se davčnemu zavezancu odštejejo od dohodnine kot dokončnega davka (tretji odstavek 124. člena ZDoh-2).
[12] Podobno tudi nemško Zvezno ustavno sodišče: primerjaj odločitvi drugega senata 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 in 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, obe z dne 7. 7. 2010, ter odločitev prvega senata št. 1 BvL 6/07 z dne 10. 10. 2012, dostopne na ˂http://www.bundesverfassungsgericht.de˃. Tako tudi Ustavno sodišče Belgije: primerjaj odločitev št. 109/2004 z dne 23. 6. 2004, dostopno na ˂http://www.const-court.be˃.
[13] Pri tem velja opozoriti, da je ZDoh, ki je bil upošteven pri odločanju Ustavnega sodišča v zadevi št. U-I-62/95, plačilo akontacij med letom obravnaval kot plačilo posebnega davka, ki ga je štel za podvrsto dohodnine (glej prvi odstavek 3. člena ZDoh). Šele Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 – v nadaljevanju ZDoh-1) je uvedel plačevanje akontacij, kot jih pozna ZDoh-2 (primerjaj Predlog Zakona o dohodnini – ZDoh-1, Poročevalec DZ, št. 2/04, EPA 1088-III, str. 19).
[14] Prim. odločba št. U-I-79/12 z dne 7. 2. 2013, 12. točka obrazložitve.
[15] Glej odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-11/07 z dne 13. 12. 2007 (Uradni list RS, št. 122/07, in OdlUS, XVI 86), 13. točka obrazložitve, št. U-I-66/08, 58. točka obrazložitve in št. U-I-79/12, 12. točka obrazložitve.

U-I-158/11-82
11. 12. 2013

Odklonilno ločeno mnenje sodnice mag. Marte Klampfer

1. Ustavno sodišče je z navedeno odločbo razveljavilo 12. člen Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (Uradni list RS, št. 78/09 – v nadaljevanju ZDDDČPNO), ker je ugotovilo, da v obravnavani zadevi ni izpolnjen že prvi pogoj, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave. Zato je, ne da bi se spuščalo v presojo, ali je izpolnjen drugi, kumulativno določen pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave, ugotovilo, da je izpodbijana zakonska določba v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave. Razveljavitev te določbe pa pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

Torej večinsko stališče sodnikov je, da zakonodajalec ni izkazal že prvega pogoja za dopustno povratno veljavnost predpisa, to je javne koristi.

2. Glasovala sem proti taki odločitvi, saj ne soglašam s stališčem, da je treba izpodbijani zakon presojati skozi drugi odstavek 155. člena Ustave, zlasti pa ne z zaključkom, da v konkretnem primeru zakonodajalec ni izkazal javne koristi. V konkretnem primeru se po mojem prepričanju ne zastavlja vprašanje, ali je 12. člen ZDDDČPNO v skladu s 155. členom Ustave, saj se zakon ne razteza na preteklo davčno leto, temveč, ali je kršeno načelo varstva zaupanja v pravo, ki je eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave. Prav to načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu. Argumente za nestrinjanje z večino bom nanizala v nadaljevanju tega odklonilnega ločenega mnenja. Osnovna misel, ki me je vodila k drugačni odločitvi, pa naj bi šlo za presojo po 155. členu ali po 2. členu Ustave, je obstoj javnega interesa, saj menim, da je bil cilj zakonodajalca, da s sprejetjem zakona na učinkovit način prepreči ekscesna nagrajevanja managerjev v tistih poslovnih subjektih, ki so dobili državno pomoč, kar je v interesu vseh davkoplačevalcev. Po moji presoji je javni interes jasno izražen in kot tak ustrezna ustavna podlaga za takšen zakon.

3. Izpodbijani zakon je bil sprejet oktobra 2009 in je začel veljati 6. 10. 2009, to je naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Na podlagi izpodbijanega 12. člena ZDDDČPNO pa se je ta zakon uporabljal tudi za dohodke, prejete od 1. 1. 2009 dalje. Tako so v davčno osnovo za odmero davka po tem zakonu (t. i. managerski davek) obdavčeni dohodki, ki so jih davčni zavezanci prejeli pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009. Gre za zvišanje davka od dohodkov, ki so bili prejeti iz naslova vodenja poslov in nadzora poslovodnih subjektov, ki so od države prejeli poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize, na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor in Vlada. Gre za plače in nadomestila plače ali vsako drugo plačilo za vodenje teh poslovnih subjektov, nagrade za poslovno uspešnost, odpravnine, dohodke na podlagi udeležbe na dobičku in druge bonitete, ki so jih prejeli managerji gospodarskih družb, ki so dobile državno pomoč v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu.

4. Osrednje in odločilno vprašanje, na katero je v tej zadevi moralo odgovoriti Ustavno sodišče, je, ali je 12. člen izpodbijanega zakona v skladu z ustavnimi pravili o časovni veljavnosti predpisov.

Gre za vprašanje, ali je zakonodajalec s takšno zakonsko določbo povratno posegel v pridobljene pravice prizadetih davčnih zavezancev in je zaradi tega ta v nasprotju s 155. členom Ustave. Od odgovora na to vprašanje je odvisna tudi presoja trditve o protipravnosti sporne pravne norme in posledično sama razrešitev tega konkretnega ustavnega spora. Ker izhajam iz stališča, da v konkretnem primeru še ni bil v celoti zaključen dejanski stan, na katerega se je zakon nanašal, zato tudi še niso nastale pridobljene pravice, ne gre za pravo retroaktivno veljavo zakona po 155. členu Ustave, ampak gre lahko le za vprašanje varovanja pričakovanih pravic, ki so zavarovane skozi ustavno načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. Sicer pa po moji presoji izpodbijani zakon ni protiustaven, ne glede na to, po kateri poti opravim presojo, ali po 155. členu ali 2. členu Ustave.

5. Po prvem odstavku 155. člena Ustave, ki določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj, velja absolutna prepoved povratne veljave pravnih aktov. Izjema od tega pravila je določena v drugem odstavku citirane določbe Ustave. Povratno učinkovanje posamezne zakonske določbe je namreč dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Če Ustavno sodišče presodi, da pogoj javne koristi ni podan, potem ugotovi, da je povratno učinkovanje predpisa nedopustno, ne da bi se spuščalo v presojo pridobljenih pravic. Če pa ugotovi, da je bil določen ukrep sprejet zaradi varstva javnega interesa, potem pa mora presoditi tudi, ali se je s takim ukrepom poseglo v pridobljeno pravico. Ustava torej varuje na podlagi zakona pridobljene pravice tako, da vanje ni mogoče posegati z učinkom za nazaj. Po doktrini Ustavnega sodišča uživajo pridobljene pravice enako varstvo kot človekove pravice in temeljne svoboščine (odločba št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994). Zato se poseg v pridobljeno pravico presoja na podlagi tretjega odstavka 15. člena Ustave s testom sorazmernosti, z vidika nujnosti, primernosti posega in njegove proporcionalnosti.

6. V primeru presoje po 155. členu Ustave po mojem mnenju izpodbijani predpis ni v nasprotju z Ustavo, saj sta izpolnjena oba pogoja za izjemoma dovoljeno povratno učinkovanje, torej podan je javni interes, menim pa tudi, da ne gre za poseg v pridobljene pravice. Ustavno sodišče je že zapisalo v odločbi št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 227/98), da davčni predpisi ne smejo učinkovati za nazaj, razen ob pogojih, ki jih določa drugi odstavek 155. člena Ustave. Tako stališče pa pomeni, da na davčnem področju retroaktivnost ni absolutno prepovedana. Tako mora Ustavno sodišče v vsakem primeru posebej presoditi, ali gre za predpis, ki je v javnem interesu, kakor tudi ugotoviti, ali se posega s predpisom v pridobljene pravice. Pri izpodbijanem zakonu pa sta izpolnjena oba pogoja iz drugega odstavka 155. člena Ustave, zato tudi ne pomeni kršitve načela prepovedi retroaktivnosti.

7. Izpodbijani predpis je bil sprejet zaradi varstva javnega interesa, saj gre za zakon, ki je bil sprejet v posebnih okoliščinah finančne in gospodarske krize. Kriza likvidnosti, ki je sledila finančni krizi, je močno prizadela tudi realno gospodarstvo. Zato je država leta 2009 sprejela po nujnem postopku več ukrepov za njegovo oživljanje. Z uvedbo državnega jamstva bankam za zadolževanje gospodarskih subjektov je poskušala povečati kreditno aktivnost bank in s tem omogočiti gospodarstvu lažjo pridobitev likvidnih sredstev (Zakon o jamstveni shemi Republike Slovenije, Uradni list RS, št. 33/09 in 42/09 – v nadaljevanju ZJShemRS). Z namenom preprečiti odpuščanje delavcev je država uvedla nove institute na področju aktivne politike zaposlovanja, kot so subvencioniranje polnega delovnega časa z Zakonom o delnem subvencioniranju polnega delovnega časa (Uradni list RS, št. 5/09 – v nadaljevanju ZDSPDČ) in inštitut začasnega čakanja na delo z Zakonom o delnem povračilu nadomestila plače (Uradni list RS, št. 42/09 – v nadaljevanju ZDPNP). Sprejela pa je tudi ukrepe za sofinanciranje že začetih razvojno investicijskih projektov, sofinanciranje prezaposlovanja delavcev in sofinanciranje samozaposlovanja zaposlenih. Vsa sredstva za izvedbo teh ukrepov so bila zagotovljena v proračunu Republike Slovenije. S takim reševanjem finančnih institucij in gospodarskih družb na račun državnih sredstev oziroma na plečih davkoplačevalcev je tako problem bančnih izgub in izgub v gospodarstvu postal problem celotne družbe. Kljub temu, da je država del davkoplačevalskih sredstev namenila reševanju poslovnih subjektov v izgubi, pa so se članom vodstvenih in nadzornih organov teh poslovnih subjektov tudi v letu sprejete državne pomoči izplačevale nagrade in drugi dohodki, ki očitno niso bili v skladu s finančnim stanjem teh poslovnih subjektov. Tem vodstvenim oziroma nadzornim kadrom so bili kljub slabemu finančnemu stanju poslovnih subjektov, ki so jih vodili oziroma nadzorovali, izplačani zelo visoki dohodki iz naslova zaposlitve pri teh subjektih, kar pa očitno ni bilo v ustreznem sorazmerju s finančnim stanjem teh družb. Dejstvo je, da v državi nimamo učinkovitega sistema korporativnega upravljanja gospodarskih družb, kljub dokaj natančni ureditvi v Zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12 in 82/13 – v nadaljevanju ZGD-1). Ne gre prezreti dejstva, da je 270. člen ZGD-1, ki je bil v veljavi v času izvrševanja protikriznih ukrepov, že določal, da mora nadzorni svet pri določitvi celotnih prejemkov posameznega člana uprave poskrbeti, da so ti v ustreznem sorazmerju z nalogami članov uprave in finančnim stanjem družbe ter da lahko v primeru, ko se po določitvi prejemkov poslabša poslovanje družbe, ki bi ogrozilo njeno gospodarsko stanje ali ji povzročilo škodo, te tudi zniža. Prav zaradi neustrezne plačne politike oziroma neučinkovitosti nadzora nad njo je bila ta zakonska določba dopolnjena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družba (Uradni list RS, št. 42/09 – v nadaljevanju ZGD-1C) 20. 6. 2009, uskladitev teh sprememb s statuti pa je bila družbam naložena do 1. 9. 2010. Zakonodajalec je uvedel pomembne novosti glede politike prejemkov članov poslovodnih oziroma nadzornih organov ter določene pristojnosti glede tega prenesel na skupščine družb. Vendar tudi to ni zagotavljalo izplačila nagrad, ki bi bile sorazmerne finančnemu stanju poslovnih subjektov. Zalegla pa tudi ni prepoved, določena v ZDSPDČ in ZDPNP, ki je prepovedovala poslovnim subjektom v poslovnem letu, v katerem so dobili državno pomoč, obračunati in izplačati nagrade organom vodenja in nadzora.

8. Ker so bili dohodki poslovodstva, za katere je izpodbijani zakon določil višji davek, določeni v pogodbi o zaposlitvi, so se ti po mnenju poslovodstva izplačali povsem zakonito. Poslovodne osebe poslovnih subjektov, ki so dobili državno pomoč, so bile največkrat v delovnem razmerju, saj so imele sklenjeno pogodbo o zaposlitvi. Pogodbena narava delovnega razmerja pa se odraža tako pri sklenitvi kot tudi pri spremembi ali sklenitvi nove pogodbe o zaposlitvi zaradi spremenjenih okoliščin. Po 49. členu Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 21/13 in 78/13 – popr. – v nadaljevanju ZDR-1) se spremembo katere od sestavin pogodbe o zaposlitvi, kar velja tudi za plačilo za delo, lahko doseže le na predlog delavca ali pa delodajalca, z aneksom k pogodbi o zaposlitvi. Do spremembe pogodbe o zaposlitvi in s tem znižanja izplačila za opravljeno delo pride, če na to pristane nasprotna stranka, sicer velja prejšnja pogodba o zaposlitvi. Ker odklonitev podpisa aneksa k pogodbi o zaposlitvi v delovnopravni zakonodaji ni sankcionirana, nima delodajalec nobene možnosti, da bi dosegel znižanje plačila za delo. Ni mogoče tudi zatrjevati, da so bile nagrade izplačane poslovodstvu na podlagi veljavnega posla obligacijskega prava, saj pri zaposlenih managerjih ne gre za civilnopravno razmerje in se nezakonitost izplačila ne more presojati na podlagi obligacijskega zakona in civilnega prava. Pogodba o zaposlitvi s poslovodno osebo je pogodba delovnega prava, s katero izvršni direktor v delniški družbi oziroma poslovodja družbe z omejeno odgovornostjo uredi svoje razmerje z družbo, ki jo vodi, kot delovno razmerje z vsemi elementi tega razmerja, določenimi v 4. členu ZDR-1. Nagrade so se izplačevale v taki višini, kot so bile določene v pogodbi o zaposlitvi.

9. Ob vseh navedenih neučinkovitih ukrepih (v praksi se je pokazalo, da država z navedenimi ukrepi ni mogla uspešno preprečiti izplačil nagrad v gospodarskih družbah v lasti države, ki so prejele državno pomoč) je morala država poseči v presegajoči del dohodkov članov poslovodnih in nadzornih organov z izpodbijanim zakonom. Drugače ni mogla danih denarnih sredstev v obliki državne pomoči učinkovito zavarovati pred njihovo neprimerno uporabo. Ker je šlo pri državnih pomočeh za proračunska sredstva, tako da so vsi davkoplačevalci prek plačila splošnih davkov prispevali za ohranjanje poslovnih možnosti teh gospodarskih subjektov, gre za javno korist, ki je narekovala nujno ukrepanje države na način, ki naj bi učinkovito posegel v ravnanje posameznih poslovnih subjektov, ki so na eni strani prejemali državno pomoč, na drugi strani pa izplačevali nesorazmerno visoke nagrade oziroma druge prejemke svojim članom uprav in nadzornih svetov. Pravično je, da se skušajo v kriznih okoliščinah bremena porazdeliti tudi na managerje, ki so odgovorni za slabo finančno stanje poslovnih subjektov, ki so jih vodili, in ne samo na breme delavcev in davkoplačevalcev. Torej je javni interes podan.

10. Po moji presoji pa je podan tudi drugi pogoj za povratno učinkovanje predpisa, saj z zakonom ni bilo poseženo v pridobljene pravice. Ker davčni zavezanec ob prejemu posameznega dohodka iz zaposlitve med davčnim letom še ne pridobi pravice razpolagati z njegovim neobdavčenim delom, po mojem prepričanju tudi ne gre za pridobljeno pravico. Posameznik lahko ob prejemu plače oziroma tudi drugega dohodka, od katerega se plača dohodnina, glede na veljavno davčno ureditev do konca koledarskega leta pričakovane dohodke le oceni in ugotovi, kolikšen del dohodka bo moral nameniti za plačilo dohodnine po izteku koledarskega leta oziroma s kolikšnim delom dohodka lahko razpolaga. V tem primeru še ne gre za dokončno določen znesek davčnega dolga, s tem pa tudi ne za znesek razpoložljivega, tj. neobdavčljivega dela dohodka, dokler se ne zaključi davčno leto, ki je enako koledarskemu letu. Tako pri periodičnem davku, kar dohodnina je, vse do zaključka davčnega leta ni mogoče govoriti o pridobljeni pravici. To pa pomeni, da med davčnim letom na novo uvedeni zakonski ureditvi, ki uvaja višje oziroma dodatne stopnje obdavčitve že prej akontativno obdavčenih dohodkov iz zaposlitve, ni mogoče pripisati pravih povratnih učinkov. Zato menim, da gre v konkretnem primeru, ko se sprememba pravne norme z učinkom na tekoče obdavčljivo obdobje, kar velja za dohodnino kot periodični davek, za nepravo retroaktivnost, saj nastane pri tovrstnem davku davčna obveznost šele s potekom davčnega leta. Bistveno za nepravo retroaktivnostjo pa je, da ni arbitrarna, to pomeni, da je spremembo mogoče utemeljiti s stvarnimi razlogi, ki izhajajo iz družbene dejavnosti.

11. Izpodbijana določba ZDDDČPNO bi torej imela prave povratne učinke, če bi učinkovala prek tekočega davčnega obdobja – torej, če bi se nanašala sprememba na obdobje pred njim (na primer za leto 2008) oziroma če bi bil zakon sprejet leta 2010 in bi posegel v izplačane dohodke iz zaposlitve v letu 2009. Za pravo retroaktivnost, ki je po Ustavi dopustna le ob pogoju javne koristi in da ne gre za poseg v pridobljene pravice, pa bi šlo v primeru, če bi zakon posegel v že zaključene pravne položaje, s tem pa v pridobljeno pravico prostega razpolaganja z dohodki, ki so že bili obdavčeni na podlagi odmerne odločbe davčnega organa. To pa v konkretnem primeru ni podano, saj 12. člen izpodbijanega zakona pomeni zgolj to, da zakon prihodnje pravne posledice nove davčnopravne ureditve navezuje na določena dejstva, ki so nastopila v preteklosti, vendar konkretni dejanski stan, katerega sestavni del so ta dejstva, ob uveljavitvi zakona še ni bil zaključen. Zato ima izpodbijana pravna norma po moji presoji (le) neprave povratne učinke.

12. Med pravo retroaktivnostjo (echte Rückwirkung, Rückbewirkung von Rechtsfolgen) in nepravo retroaktivnostjo (unechte Rückwirkung, tatbestandliche Rückanknüpfung) ločuje tudi nemško Zvezno ustavno sodišče. Po nemški ustavnosodni presoji ima zakon prave retroaktivne učinke, če se uporablja za primere, ki so bili zaključeni pred njegovo objavo v uradnem listu – ti so načeloma prepovedani. Neprava retroaktivnost pa je podana, če se novi zakon uporabi za ekonomske aktivnosti, ki so bile pričete v preteklosti, a ob uveljavitvi zakona še niso zaključene, takšni učinki zakona so načeloma dopustni (odločitev z dne 31. 5. 1960, BVerfGE 11, 139

146], odločitev z dne 19. 7. 1967, BVerGE 22, 241

248], odločitev z dne 20. 6. 1976, BVerfGE 48, 403

415]).

13. Prav na davčnem področju nemško Zvezno ustavno sodišče razmejuje med pravo in nepravo retroaktivnostjo z načelom davčnega obdobja. Pri davkih, pri katerih nastane davčna obveznost šele konec leta, po stališču nemškega Zveznega ustavnega sodišča davčni primer ni zaključen do zaključka tega leta. Če je torej novi (npr. dohodninski) zakon razglašen pred 31. 12., uporablja pa se že od 1. 1. istega leta, ima po stališču nemške ustavnosodne prakse tak predpis le neprave retroaktivne učinke. Le če naj bi se novi zakon uporabljal še za prejšnja leta, se v tem delu šteje za retroaktivnega (odločitev BVerfG št. 2 BvL 2/83 z dne 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200). Zanimivo je tudi stališče zavzeto v odločbi št. 2 BvL 6/59 z dne 19. 12. 1961 (BVerfGE 13, 261), na katero se sklicuje tudi ustavni pritožnik, ki pa za njegov primer ni uporabljiva, saj 12. člen ZDDDČPNO ne določa, da se obdavčijo tudi dohodki preteklega leta.

14. Nemški fiskalni teoretiki sicer nasprotujejo predstavljenemu razmejevanju med pravo in nepravo retroaktivnostjo, saj naj bi bil nastanek davčne obveznosti konec leta po njihovem mnenju zgolj tehničnega značaja, medtem ko naj ne bi dajal vpogleda v to, ali je bil upoštevni obdavčljivi dogodek zaključen prej ali ne. Davčni zavezanec naj bi bil upravičen do pravne gotovosti glede davčnih posledic v trenutku izvršitve transakcije. Vendar nemško Zvezno ustavno sodišče ni odstopilo od takšnega razmejevanja oziroma od stališča o zgolj nepravem retroaktivnem učinkovanju v primeru spremembe predpisa med obdavčljivim letom.

15. Kot izhaja iz odločbe BVerfG št. 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 z dne 7. 7. 2010 je nemško Zvezno ustavno sodišče ubralo le strožji pristop pri presoji dopustnosti neprave retroaktivnosti. Poudarilo je, da je tudi neprava retroaktivnost združljiva z načelom varstva zaupanja v pravo le, če je primerna in nujna za uresničitev namena zakona ter če pri tehtanju med težo prizadetega zaupanja in nujnostjo razlogov za spremembo ni kršeno načelo sorazmernosti. Pri tem je izhajalo iz izhodišča, da je pri davčnopravnih normah odločilen nastanek davčnega dolga. Na področju davčnega prava naj bi bila zato prava retroaktivnost podana le v primeru, ko je zakonodajalec že nastali davčni dolg naknadno spremenil. Za področje dohodninskega davčnega prava naj bi to pomenilo, da je sprememba pravnih norm z učinkom na tekoče obdavčljivo obdobje nepravo retroaktivnost, saj nastane davčna obveznost šele s potekom davčnega leta. Poudarilo pa je tudi, da terjajo na raznovrstnem polju neprave retroaktivnosti, na katerem prepoved retroaktivnosti načeloma ne velja, obremenjujoči učinki razočaranja pravno varovanega zaupanja zadostno utemeljitev z vidika njihove sorazmernosti. To naj bi veljalo tudi v primeru, ko zakonodajalec spremeni dohodninsko zakonodajo med davčnim letom in se sprememba razteza na začetek tega leta. Tudi tukaj mora naslovnik norme razočaranje njegovega zaupanja sprejeti le, v kolikor je to upravičeno s posebnim, prav povratno učinkovanje predpisa upravičujočim javnim interesom ter ob upoštevanju načela sorazmernosti.

16. Tudi Ustavno sodišče se je že ukvarjalo s vprašanjem retroaktivnosti predpisov na davčnem področju. V odločbi št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 27/98), s katero je Ustavno sodišče presojalo določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95), je zapisalo, da je davčna zaveza poseg države v premoženjsko sfero pravnih oseb, "zato za davčne predpise še toliko bolj velja, da ne smejo učinkovati za nazaj, razen ob pogojih, ki ju določa drugi odstavek 155. člena Ustave, namreč, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice". To pomeni, da retroaktivnost tudi na davčnem področju ni absolutno prepovedana. Z vprašanjem povratnega učinkovanja davčnopravne norme, ki se je nanašala na periodični davek – dohodnino, se je Ustavno sodišče ukvarjalo tudi v odločbi št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996. Presojalo je ureditev po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95), ki je na novo uvedel obdavčenje nekaterih osebnih prejemkov – odpravnin ob upokojitvi, jubilejnih nagrad in enkratne solidarnostne pomoči, ki so bili prej neobdavčeni. Zakon je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije, tj. 5. 2. 1995, uporabljal pa se je od 1. 1. 1995. Ustavno sodišče je v navedeni odločbi sicer sprejelo stališče, da je takšna določitev davčne obveznosti za nazaj v nasprotju s 155. členom Ustave, saj se z davčnimi obveznostmi poseže v obstoječo pridobljeno pravico razpolaganja z dohodkom (glej 8. točko obrazložitve navedene odločbe). Menilo je, da način obračunavanja davka (na primer letno) ne daje podlage za razlago, s katero se razširja veljavnost davčne obveznosti tudi na prejemke, izplačane v času, ko taka zakonska obveznost še ni obstajala (glej 9. točko obrazložitve navedene odločbe). Vendar je šlo v tem primeru za novo obdavčenje prej v celoti neobdavčenih premoženjskih kategorij. Torej so bile navedene premoženjske kategorije ob njihovem izplačilu oziroma oblikovanju izvzete iz obdavčenja, kar pomeni, da so posamezniki že takrat pridobili pravico do prostega razpolaganja z njimi. Prav v tem se zadeva po moji presoji pomembno razlikuje od obravnavane. Pri tem velja tudi opozoriti, da je Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – popr. in 7/95 – v nadaljevanju ZDoh), ki je bil upošteven pri odločanju Ustavnega sodišča v zadevi št. U-I-62/95, plačilo akontacij med letom obravnaval kot plačilo posebnega davka, ki ga je štel za podvrsto dohodnine (glej prvi odstavek 3. člena ZDoh). Šele novi Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 – v nadaljevanju ZDoh-1) je uvedel plačevanje akontacij, kot jih pozna ZDoh-2 (primerjaj Predlog zakona o dohodnini – ZDoh-1, Poročevalec DZ, št. 2/04, EPA 1088-III, str. 19). Davčni zavezanec lahko v trenutku prejema obdavčljivega dohodka sicer upravičeno pričakuje, da prejeti dohodek ne bo obdavčen po višji davčni stopnji, kot jo je določala v tistem trenutku veljavna zakonodaja, vendar pa s tem trenutkom še ni pridobil individualizirane in konkretizirane pravice do prostega razpolaganja z njim.

17. Država je poslovnim subjektom za lažje premagovanje finančne in gospodarske krize zagotavljala državne pomoči, kar je nedvomno v javnem interesu. V javnem interesu je zato tudi, da je skušala z davčnimi ukrepi zagotoviti, da državne pomoči dosežejo svoj namen s tem, da se poslovni subjekti, ki so prejeli državno pomoč (praviloma prav zaradi slabega finančnega stanja), ne izčrpavajo s prekomernimi izplačili poslovodstev. Ta zakon je zajel poslovodstvo tistih poslovnih subjektov, pri katerih so se začele krizne razmere intenzivneje odražati v njihovem poslovanju. Zato je bilo od teh kadrov več kot razumno pričakovati, da bodo skrbeli za gospodarno ravnanje poslovnih subjektov, in v tem okviru prilagodili tudi svoje prejemke danim razmeram.

18. Pri obdavčitvi po izpodbijanem zakonu gre torej za obdavčitev dohodkov iz zaposlitve posameznikov, ki spadajo med najvišje v državi in ki so bili izplačani v družbah, ki so v času finančne in gospodarske krize prejele državno pomoč v obliki subvencij oziroma poroštev. Zakonodajalec je za táko obdavčitev, (tudi) kolikor se razteza na dohodke, prejete pred uveljavitvijo tega zakona, izkazal obstoj posebej utemeljenega javnega interesa, za dosego katerega je nujno, da ima 12. člen ZDDDČPNO neprave povratne učinke. V javnem interesu je namreč, da se v takih izjemnih situacijah svetovne finančne in gospodarske krize uravnava politika dohodkov vodstvenih in nadzornih kadrov družb, ki so bile ravno zaradi te krize deležne državnih pomoči, na način, da njihovi dohodki niso pretirani, temveč da ustrezajo realnemu finančnemu položaju teh poslovnih subjektov. S tem se namreč posredno zagotavlja uresničitev namena takih državnih pomoči. Pri zasledovanju tako pomembnega javnega interesa za družbo kot celoto pa ta po mojem prepričanju odtehta poseg v zaupanje davčnih zavezancev v nespremenljivost obstoječe pravne ureditve dohodnine.

19. Glede na navedeno menim, da je zakonodajalec z izpodbijano zakonsko ureditvijo sicer posegel v načelo varstva zaupanja v pravo, ki je eno od načel pravne države, saj je z njo posegel v upravičena pričakovanja davčnih zavezancev po ZDDDČPNO, da bodo lahko razpolagali s prejetimi dohodki nad mejo obdavčitve po veljavni dohodninski zakonodaji že v trenutku njihovega prejema (glej 10. in 11. točke). Vendar je imel zakonodajalec za poseg v ta pričakovanja stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Zato izpodbijana pravna norma po moji presoji ni v neskladju z 2. členom Ustave.

mag. Marta Klampfer
Sodnica

U-I-158/11- 83
10. 12. 2013

Pritrdilno ločeno mnenje sodnika Jana Zobca

1. S pritrdilnim ločenim mnenjem izražam samo dvoje drobnih pomislekov v obrazložitev odločbe. Prvi se nanaša na ugotovitve in stališča v 28. točki ter na njeno nadaljevanje v 29. in delno v 30. točki, drugi pa na presojo argumentov, ki jih je v prid povratnemu učinkovanju izpodbijanega člena ZDDDČPNO navedla Vlada.

2. V 28. točki je rečeno, da "v zakonodajnem gradivu ni najti prav posebne utemeljitve javne koristi za povratno učinkovanje izpodbijane zakonske določbe". Nato pa: "kolikor bi lahko kot utemeljitev povratnega učinkovanja zakona šteli navedbe v zakonodajnem gradivu, 'da bodo slabi managerji ostali brez neupravičenih nagrad,' pa je treba ugotoviti, da z njimi javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave ni izkazana." Po mojem mnenju je taka navedba jasna utemeljitev povratnega učinkovanja zakona. Pove, da bodo nagrade, ki so jih slabi menedžerji neupravičeno prejeli, odvzete v korist države. Ostati brez nagrade namreč predpostavlja njeno pridobitev – ne moreš ostati brez nečesa, česar sploh nimaš. Brez nagrade zato lahko ostane samo nekdo, ki je nagrado že pridobil (ali je vsaj pridobil pravico do nje oziroma pravico zahtevati nagrado). Na prihodnja ravnanja – na preprečitev izplačil neupravičenih nagrad bi se kvečjemu nanašala besedna zveza "da (slabim) menedžerjem ne bodo izplačane (neupravičene) nagrade" ali "da (slabi) menedžerji ne bodo dobili (neupravičenih) nagrad".

3. Zakonodajalčev cilj povratnega učinkovanja sporne zakonske določbe je bil torej (ne v odvračanju od izplačil neupravičenih nagrad, temveč) v tem, da bodo slabi menedžerji, ki so jim bile izplačane neupravičene nagrade, ostali brez teh nagrad, se pravi v njihovem odvzemu. To bi sicer lahko bila javna korist v smislu drugega odstavka 155. člena Ustave. Vendar samo, če bi bila taka korist tudi legitimna (ustavnoskladna). Po mojem mnenju pa (čeprav na prvi pogled s ciljem, da se nekomu, ki je nekaj neupravičeno prejel, to odvzame, ni nič narobe) te kvalitete nima.

4. Najprej že zato, ker je tak cilj notranje protisloven. Če je namreč nekdo nekaj neupravičeno prejel, potem ni nobene potrebe za sprejemanje predpisov, ki bi s povratnim učinkom omogočili odvzem neupravičeno prejetega. Kar je bilo neupravičeno izplačano, je imelo tako lastnost (neupravičenost) že takrat, ko se je zgodilo, se pravi ob samem izplačilu. Če pa se za nazaj, po tem, ko je bilo izplačilo že opravljeno, to razglasi za neupravičeno, imamo opraviti z retroaktivnostjo. Dejanje (v tem primeru izplačilo nagrade) je tedaj za nazaj pravno opredeljeno kot neupravičeno.

5. Kadar pa se zakonodajalec odloči za tako pustolovščino (za igro z ustavno prepovedjo retroaktivnosti), s katero poseže v že (najkasneje z izplačilom) pridobljene pravice, mora seveda najprej jasno opredeliti merila neupravičenosti – v obravnavanem primeru tudi, kdo so slabi menedžerji, ki jim je treba tisto, kar jim je bilo že izplačanega, odvzeti. Šele, ko bi to storil, bi bilo ta merila, ki so sestavni del cilja (kot je pojasnil zakonodajalec, z retroaktivnostjo namreč ni ciljal na vse nagrade, ampak samo na tiste, ki so neupravičene – in še to ne na odvzem vsem, ampak samo slabim menedžerjem), mogoče podvreči presoji legitimnosti (skladnosti z ustavo). Če bi cilj, katerega sestavni del bi bila ta merila, tak test prestal, bi bilo nato treba še sam povratni poseg v pridobljene pravice preizkusiti s strogim testom sorazmernosti – kjer bi se spet vse vrtelo okoli cilja, v okviru katerega bi igrala pomembno vlogo merila neupravičenosti nagrad. Vendar o kakih takih merilih in o tem, kako naj se presoja, kateri menedžerji so slabi, v Zakonu ni niti sledu. Še več, Zakon sploh ne govori o kakih neupravičenih nagradah in slabih menedžerjih. Davek udari kar počez in po vseh – tako po slabih kot po dobrih, zajame tako upravičene nagrade (npr. tiste, ki so bile izplačane uspešnim kriznim menedžerjem) kot neupravičene (izplačane menedžerjem, ki so povzročili milijonske primanjkljaje in izgube).

6. Cilj, ki je opredeljen v zakonodajnem gradivu, je zato nelegitimen.[1] Nelegitimen, ker je nasproten ideji prava. Pravo, čeprav izvira iz smotra, se tisti hip, ko je ustvarjeno, osamosvoji in živi svoje lastno, od tistega, ki ga je ustvaril, ločeno življenje. Ali, kot pravi Radbruch, čeprav je pravo "izšlo iz smotra, želi od istega trenutka dalje veljati ne glede na njegovo izpolnjevanje tega, temveč že na podlagi svojega golega obstoja, kot samo sebi namen želi živeti v skladu z lastnimi zakonitostmi."[2] Življenje prava je torej avtonomno ter "zunaj in nad vplivnim področjem državnih smotrov."[3] Kot navaden državljan sem tako kot velika večina drugih vsekakor lahko naklonjen temu, da "slabi menedžerji ostanejo brez neupravičenih nagrad". Kot pravnik, in kot ustavni sodnik še posebej, pa nikoli, če je cena za to razgradnja ideje prava, ki zahteva splošnost in enakost norme v odnosu do tistih, ki jih norma zadeva, in če bi to pomenilo odstop od tistega vidika pravne varnosti, ki zahteva veljavnost pozitivnega prava, pa čeprav je to za državo nesmotrno.

7. V obravnavanem primeru bi bil lahko državno smotrn samo odvzem "neupravičenih nagrad slabim menedžerjem" (ne pa tudi odvzem zasluženih nagrad). Vendar ta smotrnost (zakonodajalčev namen) v zakonu ni izražena in zato v njem tudi ne obstaja. Kot rečeno, zakon udari počez in po vseh – po slabih in po dobrih, po neupravičenih in po upravičenih nagradah. Če bi od državne administracije (davčnih organov) morda še lahko pričakovali, da se bo prilagajala (in trudila "ustreči") državni volji, tega nikakor ni mogoče pričakovati od sodstva, ki ima zadnjo besedo glede razlage in uporabe izpodbijane zakonske določbe. Nasprotno. Bistvo sodniške neodvisnosti je namreč prav v tem, da je samo zunanji in praktični izraz vseobsegajoče neodvisnosti, avtonomnosti in svobode prava – tudi svobode od tistega, ki ga je ustvaril.[4]

8. V tem se skriva ves smisel vladavine prava. Pomeni namreč, da ni nihče nad pravom, tudi ne zakonodajalec. Non sub homine sed sub Deo et lege velja zato tudi v pogledu zakonodajalca in njegove volje. Tudi vsemogočna zakonodajna oblast ni nad pravom. Ali, če se vrnem k Iheringu: Pravo ima (in mora imeti) moč, da namesto strahu, skrbi in tesnobe razvija čvrst in neomajen občutek varnosti in zanesljivosti, kar je po mnenju omenjenega pravnega učenjaka, pravšnji izraz za stanje duha, ki ga človeku omogočata pravo in vera: pravo mu zagotavlja občutek varnosti in miru v njegovih razmerjih do drugega človeka, vera pa v njegovem razmerju do Boga.[5] Zato nikoli ne more biti zakonodajalčeva volja tisto, kar vlada, ampak je pravo to, kar vlada. Zakonodajalec ima pri tem samo privilegij, da zakon ustvari, s čemer mu je dana (samo) posredna možnost, da v zakon vtke svojo voljo in tako prek zakona doseže svoj cilj. Ampak nič več kot samo to – torej samo prek zakona, kar pomeni, da ima le posredno možnost (in ne neposredno pooblastilo) za uresničitev svojega namena. Ali mu je to uspelo, ali je ustavno možnost izkoristil, bo v pravni državi, ki je utemeljena na delitvi oblasti, povedalo sodstvo. Povedalo po tem, ko bo razložilo zakon – samostojno, neodvisno in svobodno, torej tako, kakršno je tudi pravo, ki ga razlaga (in skozi svojo jurisprudenco tudi ustvarja), ne pa kdorkoli drug. Tudi ne zakonodajalec (s takšnimi ali drugačnimi, bolj ali manj "obveznimi" razlagami).

9. Ker tako zakonodajalec ni izkazal legitimne utemeljitve povratnega učinkovanja sporne zakonske določbe, bi se po mojem mnenju obrazložitev odločbe morala tu končati. Pa se ni. Obrazložitev se v nadaljevanju (od 33. točke dalje) ukvarja še z argumenti, ki jih je v opravičilo povratnega učinkovanja navedla Vlada. Ustavno sodišče jih je sicer zavrnilo. Vendar tudi če jih ne bi, ne bi smeli vplivati na odločitev – če pa bi, bi bila taka odločitev neskladna z načelom delitve oblasti. Kajti če se je zakonodajalec odločil, da bodo imele posamezne zakonske določbe učinek za nazaj, potem je samo on tisti, ki lahko pojasni prvi pogoj, ki mora biti izpolnjen za izjemno dopustnost povratnega učinkovanja. Samo njegov namen šteje – ne pa namen Vlade ali kogarkoli drugega. Ukvarjanje z argumenti Vlade zato slabí (in v tem pogledu celo izničuje) načelo delitve oblasti. Izvršilna oblast ni poklicana, da bi namesto zakonodajalca pojasnjevala, katere cilje je druga (zakonodajna) veja oblasti zasledovala z določenim ukrepom ter ali ti cilji pomenijo javno korist. To lahko stori samo zakonodajalec sam, torej tisti, ki je zakon sprejel in ki mora (prav zato) dobro vedeti, zakaj je tako ravnal. Ker je samo njegov namen upošteven, lahko tudi samo on Ustavnemu sodišču pove, kaj je z retroaktivnostjo zasledoval.

Jan Zobec
Sodnik

Opombe:
[1] Ob tem puščam ob strani vprašanje, ali je legitimno uporabljati davčno zakonodajo z namenom, da se davčnemu zavezancu odvzame po mnenju zakonodajalca neupravičeno pridobljeno premoženje. Ali drugače. Ne opredeljujem se do tega, ali so davki lahko sredstvo razlastitve (podržavljenja) in tudi ne do vprašanja, ali so lahko sredstvo kaznovanja. Naj ob tem samo spomnim, da ustava ZDA v 3. delu 9. oddelka 1. člena izrecno določa prepoved sprejemanja "Bills of Attainder".
[2] G. Radbruch, Filozofija prava, prevod A. Maček, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 217.
[3] Prav tam. Ali zelo nazorno in jedrnato v drugi od Petih minut filozofije prava: "Ne, ne sme se glasiti: vse, kar koristi narodu, je pravo, temveč obratno: le tisto, kar je pravo, koristi narodu."(Prav tam, str. 268).
[4] Kot pravi Ihering, ima sodstvo ekskluzivno nalogo realizirati pravo. Zato je moto sodstva: pravo in nič drugega kot pravo. Sodstvo ima svoj pogled vseskozi uprt izključno v pravo. In sodnik je oseba, v kateri pravo oživi ter se prek njegovih besed prelije v stvarnost. Glej R. von Ihering, Law as Means to an End, prevod I. Husik, The Boston Book Company, Boston 1913, str. 289, 290.
[5] Prav tam, str. 288.

5044

Tags: ZdavP-2 USTAVNO SODIŠČE

Sodna praksa Sodišča EU, lastni članki, spremembe davčne zakonodaje....

Izbrani prispeveki - novice o davkih pri nas in v EU - NEWS about TAXES

Odločba Ustavnega sodišče - prepoved retraktivnosti v davčnih zadevah

Please login or register to post comments.

Categories